ILPB3/423-291/12-2/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2012 r. (data wpływu 3 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zawarła w dniu xx września 2007 r. z X (dalej: Pożyczkodawca) umowę otwartej linii pożyczkowej (kredytowej), dalej zwana Umową Linii Kredytowej (ang. Uncommitted Facility) zastępującą podobną umowę z dnia xx stycznia 2003 r.

Na mocy powyższej Umowy Linii Kredytowej, Pożyczkodawca udostępnia Wnioskodawcy otwartą linię kredytową (OLK) do wysokości x PLN. W ramach OLK Wnioskodawca może pobierać środki kredytowe wielokrotnie i okresowo (do wysokości ww. limitu) stosownie do potrzeb gospodarczych. Pobór tych środków następuje poprzez poszczególne ciągnienia środków w ramach OLK (ang. draw downs) dokonywane na uzgodnionych warunkach (dotyczących terminu spłaty kwoty głównej i odsetek, wysokości oprocentowania itp.); w aspekcie technicznym dla każdego ciągnienia środków z OLK Pożyczkodawca wystawia odrębne potwierdzenie określające warunki kredytowania w ramach OLK (ang. Confirmation), które - w celu uruchomienia środków - wymaga akceptacji ze strony Pożyczkobiorcy w formie pisemnej.

Zgodnie z intencją stron, wyrażoną w pkt 2 Umowy Linii Kredytowej, środki w ramach OLK zostały udostępnione Spółce na ogólne cele działalności gospodarczej Spółki (ang. General corporate purposes); Umowa Linii Kredytowej została zawarta zatem w celu zabezpieczenia (bieżących) potrzeb finansowych Spółki, wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej.

Spółka korzysta z ww. OLK w zakresie, w jakim własne środki Spółki są niewystarczające na finansowanie zobowiązań powstałych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przykładowo, Spółka dokonuje ciągnienia środków z OLK w celu regulowania zobowiązań z tytułu nabycia towarów i usług na potrzeby produkcji oraz sprzedaży wyrobów Spółki i / lub finansowania kosztów ogólnych zarządu przedsiębiorstwa.

Powyższe potrzeby korzystania z OLK są spowodowane w szczególności rozbieżnością w czasie pomiędzy momentami wymagalności zobowiązań Spółki wobec innych podmiotów, a momentami regulowania należności Spółki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (np. należności od kontrahentów z tytułu sprzedaży pojazdów mechanicznych). Udostępnienie Spółce OLK, w ramach której można dokonywać ciągnienia środków, zapewnia płynność finansową Spółki; dzięki ciągnieniu środków z OLK Wnioskodawca jest w stanie regulować bieżące zobowiązania wynikające z prowadzonej działalności gospodarczej (oraz ewentualnie dokonywać nowych inwestycji) zasadniczo niezależnie od daty wpływu należności od kontrahentów.

Przykładowo, w pierwszym półroczu 2012 r., Spółka - korzystając z OLK stosownie do ww. potrzeb finansowych (uwarunkowanych prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą), dokonała ciągnienia następujących środków z OLK:

* 16 lutego w wysokości x PLN;

* 23 lutego w wysokości x PLN;

* 1 marca w wysokości x PLN;

* 8 marca w wysokości x PLN;

* 5 kwietnia w wysokości x PLN;

* 19 kwietnia w wysokości x PLN;

jak również dokonała następującej spłaty:

* 18 maja w wysokości x PLN.

Jak wskazano powyżej, od każdego ciągnienia środków z OLK naliczane są odrębnie odsetki, których koszt ponosi Spółka.

Wspólnik Spółki rozważa podjęcie uchwały zgromadzenia wspólników (wspólnika) o podziale zysku i wypłacie dywidendy (zasadniczo z niepodzielonego zysku Spółki z lat ubiegłych).

Sfinansowanie dywidendy może nastąpić (w części) ze środków własnych w szczególności, jeśli przed dniem wypłaty dywidendy Spółka będzie dysponować środkami pieniężnymi np. z należności Spółki z tytułu zrealizowanych dostaw. Jest jednak wysoce prawdopodobne, że Spółka nie będzie dysponować odpowiednią pulą środków własnych i wówczas Spółka zamierza finansować bieżące zobowiązania powstające dla Niej w związku z prowadzoną działalnością, w tym zobowiązanie wobec wspólnika z tytułu dywidendy (w części), ze środków uzyskanych w ramach OLK, czyli w wyniku ciągnienia środków z OLK na ogólne cele działalności Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odsetki od środków zaciągniętych w ramach otwartej linii kredytowej (OLK) na ogólne cele prowadzonej działalności gospodarczej, w tym na wypłatę dywidendy, będą mogły w całości zostać rozpoznane w momencie ich zapłaty jako koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od środków zaciągniętych w ramach otwartej linii kredytowej (OLK) na ogólne cele działalności gospodarczej, w tym na wypłatę dywidendy, będą mogły zostać w całości rozpoznane w momencie ich zapłaty jako koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Celowość poniesionego kosztu.

Kwestię kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów (dalej: KUP) normuje art. 15 ww. ustawy. Zgodnie z ww. przepisem: "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". W świetle przywołanej regulacji można wskazać, że aby dany wydatek można było uznać za KUP, spełnione muszą zostać następujące warunki:

* celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* wydatek ten nie może być wymieniony w tzw. negatywnym katalogu KUP, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, należy wskazać, iż podstawową przesłanką zaliczenia do KUP odsetek od środków kredytowych uzyskiwanych w ramach OLK na ogólne cele działalności gospodarczej, w tym na wypłatę dywidendy, jest wykazanie związku pomiędzy ww. odsetkami a źródłem przychodów podatnika (Spółki), tj. wykazania "celowości" ww. kosztu (zapłaconych odsetek) zasadniczo w kontekście zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych należy wskazać, iż decydującym elementem w powyższym zakresie jest ustalenie - zgodnie z zasadami logiki i racjonalności gospodarczej, czy działania, w związku z którymi Wnioskodawca ponosi określone koszty (odsetki) mają na celu doprowadzenie do uzyskania efektu w formie osiągnięcia przychodu lub też zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Istotne jest przy tym, aby istniały przesłanki wskazujące, że przy ponoszeniu ww. kosztów podatnik mógł wychodzić z założenia, iż osiągnięcie ww."celu" jest realne, tzn. racjonalnie działający przedsiębiorca mógł w związku z nim spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem efektu w postaci wystąpienia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła. Nie powinien mieć przy tym znaczenia końcowy rezultat decyzji o poniesieniu określonego kosztu, tzn. fakt, iż - w szczególności z uwagi na niepewność warunków prowadzenia działalności gospodarczej - mogłoby ostatecznie nie dojść w szczególności do osiągnięcia konkretnego przychodu (czy też źródło przychodów Spółki nie zostałoby ostatecznie zachowane albo zabezpieczone). Powyższe rozumienie "celowości" zaliczenia określonych kosztów do KUP potwierdza ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych, spośród której Spółka przywołuje wyłącznie wybrane tezy:

* " (...) w odniesieniu do przesłanki istnienia związku kosztu z przychodami należy stwierdzić, że chodzi tu o racjonalność i gospodarcze uzasadnienie kosztów oceniane z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej, a nie faktyczne wystąpienie skutku w postaci powstania czy też powiększenia przychodu". - prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. I SA/Wr 1136/09);

* "Oceniając intencje podatnika należy brać pod uwagę okoliczność, czy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu określonych kosztów mógł racjonalnie i obiektywnie uzasadnić związek kosztu z przychodem". - prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2011 r. (sygn. I SA/Gl 1055/11).

Spółka podkreśla, iż dla oceny, czy określone koszty (tutaj odsetki) zostały poniesione "w celu" w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie powinno mieć znaczenia, czy koszty te wiążą się z przychodami podatkowymi w sposób bezpośredni, czy też stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi, w szczególności czy wiążą się z całokształtem działalności gospodarczej podmiotu gospodarczego. Powyższe rozumienie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a osiągnięciem przychodów potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych; dla przykładu w powyższym zakresie Spółka pragnie powołać wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 października 2011 r. (sygn. I SA/Gl 696/11), w którym Sąd zajął stanowisko, że: "pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa".

"Celowość" kosztu z tytułu odsetek w sytuacji Spółki.

W ocenie Spółki, pomiędzy poniesieniem kosztu w formie odsetek od środków zaciągniętych w ramach OLK na ogólne cele działalności Spółki (w tym na zapłatę dywidendy) a źródłem przychodów Spółki, istnieje wyraźny związek przyczynowo - skutkowy wskazujący, iż odsetki te (również w części, w jakiej należałoby je przypisać dywidendzie), służą w szczególności zachowaniu albo zabezpieczeniu ww. źródła. Powyższy związek Spółka omawia szczegółowo poniżej.

Spółka wskazuje, iż w sytuacji podjęcia przez zgromadzenie wspólników (wspólnika Spółki) uchwały o podziale zysku powstanie dla Spółki zobowiązanie do wypłaty dywidendy na mocy przepisów rozdziału 2 (Prawa i obowiązki wspólników) ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) (zasadniczo art. 191 § 1 i art. 192), a więc na mocy odrębnych przepisów prawa regulujących działalność Spółki jako podmiotu prawa handlowego. Nie powinien budzić wątpliwości fakt, iż zobowiązanie do wypłaty dywidendy wpisane jest w naturę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (gdzie z mocy prawa, przy spełnieniu określonych warunków, udziałowcy są uprawnieni do partycypowania w zyskach osiąganych przez tę spółkę). Skoro zatem zobowiązanie do wypłaty dywidendy wynika z ustawowego obowiązku nałożonego na Spółkę jako na podmiot prawa handlowego, nie powinno budzić wątpliwości, iż zobowiązanie do wypłaty dywidendy ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Byłby to związek pośredni, na jaki wskazał w swym (cytowanym powyżej) orzeczeniu WSA w Gliwicach z dnia 19 października 2011 r. (sygn. I SA/Gl 696/11) (związek pośredni mają w szczególności: "wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa").

W świetle powyższego należy podkreślić, iż w sytuacji gdyby Spółka - zupełnie hipotetycznie - nie wywiązała się z powyższego zobowiązania w zakresie wypłaty dywidendy, uprawnieni do jej otrzymania udziałowcy byliby uprawnieni do dochodzenia swoich roszczeń na drodze sądowej, jak również dochodzenia odsetek od Spółki za nieterminowe regulowania zobowiązań, co w konsekwencji naraziłoby to Spółkę na dodatkowe koszty. W ostateczności udziałowcy Spółki, którzy nie otrzymaliby dywidendy mogliby również zażądać od Spółki zwrotu wniesionych wkładów, co miałoby negatywne skutki dla Spółki, która mogłaby być zmuszona do przekazania na ich rzecz swoich aktywów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Niewypłacenie dywidendy w terminie miałoby również dla Spółki negatywne skutki podatkowe w postaci powstania dla Spółki nieodpłatnego świadczenia (a więc przychodu podatkowego) z tytułu finansowania się z tzw. "zatrzymanej dywidendy". Działanie takie ze strony Spółki (gdyby hipotetycznie miało miejsce) nie tylko byłoby zatem sprzeczne z literą prawa - ale byłoby nieuzasadnione ekonomicznie i stanowiłoby rażące naruszenie zasady racjonalności gospodarczej, w efekcie - mogłoby mieć negatywny wpływ w szczególności na zachowanie albo zabezpieczenia źródła przychodów Spółki. Powyższe, w ocenie Spółki, uzasadnia przyjęcie, iż pomiędzy poniesieniem kosztu w formie odsetek od środków zaciągniętych w ramach OLK m.in. na wypłatę dywidendy a źródłem przychodów występuje związek przyczynowo - skutkowy.

Na wyraźny związek odsetek od środków zaciągniętych w ramach OLK m.in. na sfinansowanie dywidendy z działalnością gospodarczą Spółki, wskazuje natura samego ww. instrumentu finansowego, czyli otwartej linii kredytowej (OLK). Jak wskazano powyżej, w ramach Umowy Linii Kredytowej Pożyczkodawca udostępnia Spółce środki, których przeznaczenie nie jest z góry zdefiniowane (ang. Uncommitted Facility), niemniej musi mieścić się w ramach ogólnych celów działalności gospodarczej ("general corporate purposes"). Należy podkreślić, iż strony nie wyłączyły z powyższego zakresu finansowania wypłaty dywidendy (w całości lub części); obie strony uznają bowiem, iż zobowiązanie z tytułu dywidendy jest tak samo uzasadnione z perspektywy działalności gospodarczej (i ogólnych celów Spółki), jak zobowiązania z tytułu dostaw towarów i usług zrealizowanych na rzecz Spółki na potrzeby prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej. Spółka podkreśla zatem, iż również praktyka obrotu gospodarczego nie stoi w sprzeczności z przyjęciem, iż odsetki zapłacone z tytułu ciągnienia środków w ramach OLK m.in. na sfinansowanie dywidendy wiążą się z działalnością gospodarczą Spółki ("general corporate purposes"), a w efekcie - mają (pośredni) związek ze źródłem przychodów Spółki.

Podsumowując zatem, w ocenie Spółki, zobowiązanie z tytułu wypłaty dywidendy stanowi wyłącznie jeden z wielu elementów determinujących przepływy pieniężne Spółki, jakie wynikają z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. W efekcie, w kontekście racjonalności gospodarczej i rachunku ekonomicznego, które stanowią przesłanki do badania "celowości" kosztów, nie powinno się, w ocenie Spółki, dokonywać rozróżnienia pomiędzy finansowaniem np. zobowiązań Spółki z tytułu dostaw i usług, a zobowiązaniem do wypłaty dywidendy, jakie powstanie wobec Spółki na mocy uchwały wspólnika Spółki. Podobne stanowisko zaprezentowano również w wyroku (nieprawomocnym) WSA we Wrocławiu z dnia 3 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1422/10), w którym Sąd wskazał: "Można również zauważyć, iż kredyty zaciągnięte na prowadzenie działalności gospodarczej, jak i kredyt wykorzystany na wypłatę dywidendy, są w swym celu podobne, oba służą zapewnieniu płynności finansowej lub jej zwiększeniu w celu rozwoju gospodarczego Spółki."

Z drugiej zaś strony, Spółka pragnie wskazać, iż rezygnacja ze środków zaciągniętych na ogólne cele działalności gospodarczej w ramach OLK, w tym na sfinansowanie dywidendy, powodowałoby - w świetle opisanych powyższych ustawowych obowiązków Spółki - konieczność skorzystania z innych źródeł finansowania, co byłoby ekonomicznie nieuzasadnione, w efekcie - miałoby negatywny wpływ w szczególności na zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów. Gdyby bowiem Spółka nie dokonała ciągnienia środków w ramach OLK m.in. na wypłatę zobowiązana z tytułu dywidendy, mogłaby zostać teoretycznie zmuszona, aby rozważyć zbycie części aktywów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, która stanowi dla Spółki źródło generowanych przychodów, czy też wstrzymanie lub opóźnienie regulowania zobowiązań wobec dostawców. Wycofywanie w analizowanej sprawie już zaangażowanych w działalność gospodarczą środków finansowych tylko po to, by zapewnić je na przyszłą wypłatę dywidendy byłoby działaniem nieracjonalnym i w dodatku prowadziłoby do strat związanych z karami umownymi, odszkodowaniami, itp. Niewywiązywanie się zaś wobec kontrahentów mogłoby skutkować podnoszeniem przez wierzycieli roszczeń na drodze sądowej (z czym wiązałyby się dla Spółki dodatkowo koszty obsługi prawnej), ale przede wszystkim mogłoby to oznaczać dla Spółki utratę możliwości produkcyjnych, jeżeli dostawcy Spółki zaprzestaliby przekazywania Spółce niezbędnych komponentów czy świadczenia usług.

Podobnie nieracjonalnymi z gospodarczego punktu widzenia byłyby, w ocenie Spółki, takie działania, które polegałyby na nieangażowaniu własnego kapitału w działalność gospodarczą tylko po to, by zapewnić środki finansowe na przyszłą wypłatę dywidendy. W efekcie, rezygnacja z ciągnienia środków w ramach OLK mogłaby wiązać się z zakłóceniem płynności finansowej Spółki, zagrożeniem sytuacji gospodarczej Spółki, czy też ograniczeniem możliwości rozwoju przedsiębiorstwa. Mając na uwadze powyższe, Spółka uważa, że ciągnienie środków w ramach OLK na ogólne cele działalności na wypłatę dywidendy warunkuje zachowanie przez Spółkę płynności finansowej, a tym samym niezakłócone prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej, w efekcie jest przejawem działania zmierzającego w szczególności do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Spółki.

W świetle omówionych w poprzedniej części wniosku przesłanek, kolejność przepływów pieniężnych (chronologiczne ułożenie w czasie wpływów i wypływów), a zatem fakt, iż dofinansowanie w ramach OLK mogłoby zostać uzyskane bezpośrednio przed zapadalnością zobowiązania wspólnika o wypłatę dywidendy nie powinno, w ocenie Spółki, decydować o tym, czy odsetki naliczone od takiego dofinansowania (po ich zapłacie) mogą stanowić KUP. Jak wskazano powyżej, w oparciu o zaprezentowaną wykładnię przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jedynym kryterium w powyższym zakresie powinna być ocena przesłanki, czy koszty takie są ponoszone w szczególności w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ponadto, jak Spółka wskazywała powyżej, należy spodziewać się, iż zobowiązanie z tytułu dywidendy nie będzie jedynym zobowiązaniem, które - w celu jego uregulowania - będzie wymagało od Spółki ciągnienia środków w ramach OLK (ciągnienie środków następuje na ogólne cele działalności, w tym może obejmować również wypłatę dywidendy). Mając powyższe na uwadze należy dodatkowo wskazać, iż gdyby MF - hipotetycznie - rozważałby, aby nie podzielić stanowiska Spółki zaprezentowanego we wniosku, powyższe prowadziłoby do sytuacji, w której Spółka musiałaby "śledzić" w ramach systemu przepływów pieniężnych środki, jakie zostałyby przeznaczone na wypłatę dywidendy, czyli spośród przepływów pieniężnych uwarunkowanych prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka byłaby zmuszona wyodrębniać i odrębnie ewidencjonować określony rodzaj wypływów realizowanych w ramach działalności gospodarczej, jaki wiązałby się z wypłatą dywidendy. W świetle złożoności prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i skali rozliczeń gospodarczych - a przez to rozbudowanego systemu przepływów pieniężnych - powyższe prowadziłoby, w ocenie Spółki, do nadmiernego zaangażowania zasobów Spółki w administrowanie takich przepływów, jak i powodowałoby konieczność rozbudowania narzędzi ewidencyjnych, co byłoby wątpliwe z perspektywy racjonalności gospodarczej jednostki.

Spółka pragnie wskazać, iż przedstawiona powyżej argumentacja przemawiająca za uznaniem odsetek od środków zaciągniętych w ramach OLK na ogólne cele działalności Spółki, w tym na wypłatę dywidendy, znajduje akceptację w następującym - wybranym - orzecznictwie sądów administracyjnych, cytowanym poniżej:

* " (...) Dywidenda jest związana z działalnością spółki i w zasadzie jest elementem koniecznym jej działalności - co wynika z (...) przepisów Kodeksu spółek handlowych. (...) w razie braku bieżących funduszy - może wystąpić konieczność sięgnięcia do innych źródeł w celu realizacji obowiązków Spółki wobec udziałowców (np. kredytu bankowego). W przeciwnym razie Spółka mogłaby znaleźć się w sytuacji, gdy koniecznym byłoby wycofanie aktywów zaangażowanych już w prowadzoną działalność i służących przez to uzyskaniu przychodu lub zabezpieczeniu źródła przychodu. (...) W konsekwencji, w odniesieniu do stanowiska organu podatkowego, który uznał, że odsetki od kredytu na rachunku bieżącym, wykorzystanego na wypłatę dywidendy, jako wydatki wpływające jedynie na czysty zysk i przychód wspólników, a pozostające bez związku z przychodem Spółki, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, należy uznać za trafne podniesione w skardze, zarzuty naruszenia: art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 updp, poprzez ich niewłaściwą interpretację". - wyrok (nieprawomocny) WSA we Wrocławiu z dnia 3 lutego 2011 r. (sygn. I SA/Wr 1422/10);

* " (...) nie powinna budzić zastrzeżeń teza, że zaciągnięcie przez spółkę kredytu na wypłatę dywidendy można taktować, jako wydatek związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż osiąganie zysku jest zarówno podstawowym celem funkcjonowania spółki akcyjnej, jak i wspólników, których kapitał zaangażowany jest w funkcjonowanie spółki i osiąganie przez nią przychodów. Co więcej zaciągnięty przez spółkę kredyt na wypłatę dywidendy w takim przypadku nie tylko zabezpieczy źródło przychodów jakim jest działalność gospodarcza, jak i zapobiegnie utracie płynności finansowej". - wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r. (sygn. II FSK 249/12).

Spółka pragnie podkreślić, iż powyższe wyroki zostały wydane w stanie faktycznym, w którym podmioty wskazywały, iż dany kredyt zaciągnięty został bezpośrednio w celu finansowania wypłaty dywidendy (wypłata dywidendy była niejako tytułem do zawarcia umowy kredytowej). Spółka pragnie ponownie podkreślić, iż ww. stany faktyczne różnią się od sytuacji Spółki, która nie dotyczy kredytu (pożyczki) zaciągniętego na wypłatę dywidendy, lecz OLK udostępnionej na potrzeby (bieżącej) działalności gospodarczej Spółki. Należy podkreślić, iż w ramach powyższego instrumentu, Spółka korzysta ze źródła finansowania OLK niezależnie od istnienia zobowiązania z tytułu dywidendy czy też nie, ponadto środki - zgodnie z Umową Linii Kredytowej - są zaciągane na (bieżące) cele działalności gospodarczej, gdzie wypłata dywidendy jest wyłącznie jednym z wielu składników obsługiwanych w ramach powyższego instrumentu. Skoro zatem Sąd już w stanach faktycznych będących przedmiotem ww. wyroków dostrzegł zasadność uznania zapłaconych odsetek od kredytów zaciągniętych na zapłatę dywidendy jako spełniające przesłankę celowości, o której mowa w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to w ocenie Spółki, tym bardziej powyższe wnioski przenieść można na sytuację Spółki, gdzie związek ponoszonych odsetek od środków uzyskiwanych w ramach OLK ze źródłem przychodów (z jego zabezpieczeniem albo zachowaniem) jest, w ocenie Spółki, jeszcze bardziej wyraźny.

Podsumowując, powyższe argumenty powodują, że stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Jak wynika z informacji przedstawionych we wniosku, Spółka zawarła umowę otwartej linii pożyczkowej (kredytowej). Na mocy powyższej Umowy Linii Kredytowej, Pożyczkodawca udostępnia Wnioskodawcy otwartą linię kredytową (OLK) do wysokości x PLN. W ramach OLK Wnioskodawca może pobierać środki kredytowe wielokrotnie i okresowo (do wysokości ww. limitu) stosownie do potrzeb gospodarczych. Umowa Linii Kredytowej została zawarta w celu zabezpieczenia (bieżących) potrzeb finansowych Spółki, wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólnik Spółki rozważa podjęcie uchwały zgromadzenia wspólników (wspólnika) o podziale zysku i wypłacie dywidendy. Jest wysoce prawdopodobne, że Spółka nie będzie dysponować odpowiednią pulą środków własnych i wówczas zamierza finansować bieżące zobowiązania powstające dla Niej w związku z prowadzoną działalnością, w tym zobowiązanie wobec wspólnika z tytułu dywidendy (w części), ze środków uzyskanych w ramach OLK, czyli w wyniku ciągnienia środków z OLK na ogólne cele działalności Spółki.

W tym miejscu wskazać należy, że przedsiębiorca zaciągając kredyt (pożyczkę) na bieżącą działalność albo cele inwestycyjne, może zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z tytułu odsetek. O kwalifikacji odsetek do kosztów uzyskania przychodów decydować będzie zgodnie z definicją kosztów, związek kredytu z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

* pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

* pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W ocenie tut. Organu, w przypadku zaciągnięcia pożyczki i przeznaczenia jej na wypłatę dywidendy, ani przepis art. 16 ust. 1 pkt 11, ani ogólny przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania i w związku z tym, nie ma możliwości zaliczenia odsetek od takiej pożyczki do kosztów podatkowych.

Wynika to z istoty dywidendy, która jest dochodem z udziału w zyskach osoby prawnej, należnym wspólnikom spółki. Prawo udziałowca do udziału w zysku jest uprawnieniem udziałowym wynikającym z zaangażowania w spółce z o.o. wkładów wspólników, które to wkłady wydatnie przyczyniają się do osiągania przychodów i zysków z prowadzonej przez spółkę przy wykorzystaniu tych wkładów działalności. W myśl przepisu art. 191 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), wspólnicy mają prawo do czystego zysku spółki, wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli zgodnie z postanowieniami umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Umowa spółki z o.o. może zastrzec, że o rozporządzeniu czystym zyskiem decyduje uchwała wspólników. W braku innych postanowień umowy, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do posiadanych przez wspólników udziałów.

Powyższe uregulowanie w Kodeksie spółek handlowych nie zmienia jednak statusu dywidendy na gruncie prawa podatkowego. Wypłata dywidendy nie jest wydatkiem umożliwiającym powstanie źródła przychodu i nie jest też związana z utrzymaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów. Wypłata dywidendy jest bowiem podziałem zysku z tytułu prowadzonej działalności i w żaden sposób sama w sobie nie przyczynia się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów przez spółkę. Tym samym, dywidenda nie stanowi kosztu podatkowego w spółce wypłacającej. Pozyskanie środków i przeznaczenie ich na wypłatę dywidendy ma bezpośredni związek z czystym zyskiem, podlegającym podziałowi. Oznacza to, że dotyczy tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z tym, wydatki Spółki w postaci odsetek od środków zaciągniętych w ramach otwartej linii kredytowej (OLK) na wypłatę dywidendy, jako związane z kategorią wydatków niebędących kosztami uzyskania przychodów, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, że otwarta linia kredytowa nie została zaciągnięta bezpośrednio w celu finansowania wypłaty dywidendy, tylko została udostępniona na potrzeby (bieżącej) działalności gospodarczej Spółki. Zapłacone odsetki od środków pochodzących z otwartej linii kredytowej, wykorzystywanych przez Spółkę, w związku z obowiązkiem wypłaty dywidendy, która sama w sobie nie przyczynia się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie spełniają warunku będącego podstawą zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślenia wymaga, iż argumentem do odmiennego stanowiska tut. Organu nie może być także fakt, iż taka interpretacja nakłada na podatnika dodatkowe obowiązki, które mogą się okazać w praktyce trudne do wykonania, bowiem trudności w ustaleniu określonego rodzaju wypływów środków w ramach otwartej linii kredytowej, od których, jak wskazała Spółka, naliczane są odrębne odsetki, nie powinny mieć miejsca w razie należytego prowadzenia przez Spółkę ewidencji rachunkowej.

Reasumując, odsetki od środków zaciągniętych w ramach otwartej linii kredytowej (OLK) na ogólne cele prowadzonej działalności gospodarczej, w tym na wypłatę dywidendy, nie będą mogły w całości zostać rozpoznane w momencie ich zapłaty jako koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powoływanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, iż orzecznictwo sądowe w przedmiotowej materii było niejednolite.

W związku z powyższym, kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez spółkę na wypłatę dywidendy jej wspólnikom została przedstawiona do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w dniu 12 grudnia 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 2/11, w której stwierdził m.in., iż: " (...) Z brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jednoznacznie wynika, że kategoria podatkowa kosztów uzyskania przychodów obejmuje wyłącznie te koszty, które poniesiono w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Z kolei pojęcia przychodu w znaczeniu jakie przyznaje mu ten przepis nie można rozumieć w inny sposób niż to wynika z treści przepisów art. 7 ust. 2 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponad wszelką wątpliwość do podatkowej kategorii"dochodu" rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, a tym bardziej przychodu nie można zaliczyć zobowiązania podatnika (spółki kapitałowej) do wypłaty na rzecz jej wspólników (akcjonariuszy) należnego im udziału w zysku (dywidendy). Omawiany przepis w tym zakresie jest jasny i w sposób precyzyjny formułuje przesłanki powiązania kosztów z przychodami lub źródłem przychodów. Przy całej złożoności regulacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w omawianym zakresie nie można dostrzec wątpliwość interpretacyjnych w myśl zasady, że jasny tekst nie wymaga interpretacji (clara non sunt interpretanda). Przy czym nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że prowadzenie działalności gospodarczej wymaga posiłkowania się przez podatnika kredytami czy pożyczkami. Konieczność skorzystania z tych form pozyskiwania kapitału niewątpliwie też w każdym przypadku służy zachowaniu płynności finansowej przedsiębiorcy. Ten sposób finansowania (dofinansowania) działalności wiąże się zwykle z poniesieniem dodatkowych kosztów w postaci choćby odsetek i uzasadniony jest brakiem środków na pokrycie konkretnych wydatków (realizację określonych celów). Oceniając możliwość zaliczenia wydatku w postaci odsetek od kredytów, czy pożyczek do kosztów uzyskania przychodów należy jednak ustalić, na jaki cel zaciągnięty została kredyt czy pożyczka. Tylko bowiem w odniesieniu do odsetek od kredytu (pożyczki) związanej z uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów można rozważać możliwość zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodu (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt II FSK 551/09, publik. CBOSA). W każdym przypadku należy zbadać, czy służą one celowi wskazanemu w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można uznać, iż wystarczającą przyczyną do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest ogólnie sformułowana konieczność zapewnienia płynności finansowej podatnika, z pominięciem przyczyny, jaka wywołała niedostatek środków na sfinansowanie należnej wspólnikom dywidendy".

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.