ILPB3/423-289/12-2/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2012 r. (data wpływu 2 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka, w celu finansowania bieżącej działalności gospodarczej korzysta z kredytu w rachunku bieżącym (maksymalny limit x mln zł) oraz z udzielonej pożyczki od udziałowca w kwocie xx mln.

Obecnie zapłacone odsetki od kredytu w rachunku bieżącym, jak też zapłacone odsetki od pożyczki stanowią koszty uzyskania przychodu, bowiem kredyt i pożyczka służą finansowaniu bieżącej działalności gospodarczej.

Spółka za bieżący rok podatkowy zamierza wypłacić dywidendę udziałowcom. Dywidenda sfinansowana zostanie ze środków znajdujących się na rachunku bankowym, jednak może zdarzyć się, że posiadane środki nie w pełni pokryją wartość dywidendy. W związku z tym, Spółka rozważa możliwość dokonania wypłaty dywidendy posługując się częściowo kredytem w rachunku i pożyczką od udziałowca.

W tej sytuacji trudno będzie ustalić, w jakiej części kredyt służył sfinansowaniu dywidendy. Zauważyć bowiem należy, że wszelkie płatności z konta bankowego realizowane są ze środków zgromadzonych na koncie, a gdy ich brak, wówczas uruchamiany jest automatycznie kredyt w rachunku, z którego realizowane są dalsze płatności. Ponadto, kolejne wpłaty na konto zmniejszają kwotę wykorzystanego kredytu, co jednocześnie przekłada się na wysokość naliczanych odsetek za wykorzystany kredyt w rachunku. W momencie częściowego wykorzystania kredytu w rachunku lub udzielonej pożyczki na wypłatę dywidendy powstanie problem dotyczący zakwalifikowania odsetek do kosztów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem podatkowym są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że aby dany wydatek mógł być kwalifikowany jako koszt, to powinien spełniać łącznie następujące warunki:

* wydatek musi mieć związek z prowadzoną działalnością gospodarczą,

* wydatek musi służyć osiągnięciu przychodu lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów,

* wydatek nie może znajdować się w katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym ustawodawca obligatoryjnie wyłączył pewne kategorie wydatków z kosztów podatkowych.

Odsetki od kredytu w rachunku bieżącym, jak i odsetki od pożyczki udzielonej przez udziałowca, na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej, niewątpliwie mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, służą uzyskaniu przychodu oraz nie zostały przez ustawodawcę wyłączone z kosztów uzyskania przychodu.

Wypłata dywidendy sfinansowana zostanie ze środków na rachunku bieżącym. Jeżeli jednak środków tych zabraknie, to dywidenda pokryta zostanie z kredytu w rachunku bieżącym oraz pożyczki. Cel, na jaki kredyt i pożyczka zostały udzielone wiąże się z ogólnym funkcjonowaniem Spółki, tj. na utrzymanie płynności finansowej.

W związku z tym, odsetki od kredytu w rachunku bieżącym i od pożyczki, związane z wypłatą dywidendy, wiążą się z ogólnym funkcjonowaniem Spółki, która ma ustawowy obowiązek (określony w Kodeksie spółek handlowych) wypłacić dywidendę wspólnikom, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A jeśli Spółka nie wywiąże się z tego obowiązku, wspólnicy mogą dochodzić swoich praw na drodze sądowej. Dlatego też, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedmiotowe koszty są ponoszone w celu zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i wobec tego stanowią koszty uzyskania przychodów w całości. Nie można zatem ustalać proporcji, w jakiej mogą stanowić koszt podatkowy, a w jakiej nie mogą stanowić tego kosztu, bowiem zarówno kredyt w rachunku, jak i pożyczka, służą utrzymaniu źródła finansowania bieżącej działalności Spółki jako całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Jak wynika z informacji przedstawionych we wniosku, Spółka, w celu finansowania bieżącej działalności gospodarczej, korzysta z kredytu w rachunku bieżącym oraz z udzielonej pożyczki od udziałowca, od których zapłacone odsetki stanowią koszty uzyskania przychodu. Za bieżący rok podatkowy Spółka zamierza wypłacić dywidendę udziałowcom. Dywidenda sfinansowana zostanie ze środków znajdujących się na rachunku bankowym, jednak może zdarzyć się, że posiadane środki nie w pełni pokryją wartość dywidendy. W związku z tym, Spółka rozważa możliwość dokonania wypłaty dywidendy posługując się częściowo kredytem w rachunku i pożyczką od udziałowca.

W tym miejscu wskazać należy, że przedsiębiorca zaciągając kredyt (pożyczkę) na bieżącą działalność albo cele inwestycyjne, może zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z tytułu odsetek. O kwalifikacji odsetek do kosztów uzyskania przychodów decydować będzie zgodnie z definicją kosztów, związek kredytu z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

* pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

* pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W ocenie tut. Organu, w przypadku zaciągnięcia pożyczki (kredytu) i przeznaczenia jej na wypłatę dywidendy, ani przepis art. 16 ust. 1 pkt 11, ani ogólny przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania i w związku z tym, nie ma możliwości zaliczenia odsetek od takiej pożyczki (kredytu) do kosztów podatkowych.

Wynika to z istoty dywidendy, która jest dochodem z udziału w zyskach osoby prawnej, należnym wspólnikom spółki. Prawo udziałowca do udziału w zysku jest uprawnieniem udziałowym wynikającym z zaangażowania w spółce z o.o. wkładów wspólników, które to wkłady wydatnie przyczyniają się do osiągania przychodów i zysków z prowadzonej przez spółkę przy wykorzystaniu tych wkładów działalności. W myśl przepisu art. 191 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), wspólnicy mają prawo do czystego zysku spółki, wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli zgodnie z postanowieniami umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Umowa spółki z o.o. może zastrzec, że o rozporządzeniu czystym zyskiem decyduje uchwała wspólników. W braku innych postanowień umowy, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do posiadanych przez wspólników udziałów.

Powyższe uregulowanie w Kodeksie spółek handlowych nie zmienia jednak statusu dywidendy na gruncie prawa podatkowego. Wypłata dywidendy nie jest wydatkiem umożliwiającym powstanie źródła przychodu i nie jest też związana z utrzymaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów. Wypłata dywidendy jest bowiem podziałem zysku z tytułu prowadzonej działalności i w żaden sposób sama w sobie nie przyczynia się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów przez spółkę. Tym samym, dywidenda nie stanowi kosztu podatkowego w spółce wypłacającej. Pozyskanie środków i przeznaczenie ich na wypłatę dywidendy ma bezpośredni związek z czystym zyskiem, podlegającym podziałowi. Oznacza to, że dotyczy tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z tym, wydatki Spółki w postaci odsetek, związane z kredytem w rachunku bieżącym oraz pożyczką od udziałowca przeznaczonymi na wypłatę dywidendy, jako związane z kategorią wydatków niebędących kosztami uzyskania przychodów, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, że zarówno kredyt w rachunku bieżącym, jak i pożyczka od udziałowca nie zostały zaciągnięte bezpośrednio w celu finansowania wypłaty dywidendy, tylko służą finansowaniu bieżącej działalności gospodarczej Spółki. Zapłacone odsetki od środków pochodzących z kredytu w rachunku bieżącym oraz pożyczki od udziałowca, wykorzystywanych przez Spółkę, w związku z obowiązkiem wypłaty dywidendy, która sama w sobie nie przyczynia się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie spełniają warunku będącego podstawą zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, Spółka powinna ustalić, w jakiej wysokości odsetki od przedmiotowego kredytu w rachunku bieżącym oraz pożyczki od udziałowca mogą stanowić koszt podatkowy (dot. środków przeznaczonych na bieżącą działalność gospodarczą), a w jakiej nie mogą stanowić tego kosztu (dot. środków przeznaczonych na wypłatę dywidendy), mając na uwadze art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na mocy którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W tym miejscu należy podkreślić, iż powyższe jest obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto należy wskazać, iż argumentem do odmiennego stanowiska tut. Organu nie może być fakt, iż taka interpretacja nakłada na podatnika dodatkowe obowiązki, które mogą się okazać w praktyce trudne do wykonania, bowiem trudności w ustaleniu określonego rodzaju wypływów realizowanych w ramach kredytu na rachunku bieżącym oraz pożyczki udzielonej od udziałowca nie powinny mieć miejsca w razie należytego prowadzenia przez Spółkę ewidencji rachunkowej.

Ponadto należy wskazać, iż kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez spółkę na wypłatę dywidendy jej wspólnikom została przedstawiona do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w dniu 12 grudnia 2011 r. podjął uchwałę (sygn. akt II FPS 2/11), w której stwierdził m.in., iż: " (...) Z brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jednoznacznie wynika, że kategoria podatkowa kosztów uzyskania przychodów obejmuje wyłącznie te koszty, które poniesiono w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Z kolei pojęcia przychodu w znaczeniu jakie przyznaje mu ten przepis nie można rozumieć w inny sposób niż to wynika z treści przepisów art. 7 ust. 2 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponad wszelką wątpliwość do podatkowej kategorii"dochodu" rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, a tym bardziej przychodu nie można zaliczyć zobowiązania podatnika (spółki kapitałowej) do wypłaty na rzecz jej wspólników (akcjonariuszy) należnego im udziału w zysku (dywidendy). Omawiany przepis w tym zakresie jest jasny i w sposób precyzyjny formułuje przesłanki powiązania kosztów z przychodami lub źródłem przychodów. Przy całej złożoności regulacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w omawianym zakresie nie można dostrzec wątpliwość interpretacyjnych w myśl zasady, że jasny tekst nie wymaga interpretacji (clara non sunt interpretanda). Przy czym nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że prowadzenie działalności gospodarczej wymaga posiłkowania się przez podatnika kredytami czy pożyczkami. Konieczność skorzystania z tych form pozyskiwania kapitału niewątpliwie też w każdym przypadku służy zachowaniu płynności finansowej przedsiębiorcy. Ten sposób finansowania (dofinansowania) działalności wiąże się zwykle z poniesieniem dodatkowych kosztów w postaci choćby odsetek i uzasadniony jest brakiem środków na pokrycie konkretnych wydatków (realizację określonych celów). Oceniając możliwość zaliczenia wydatku w postaci odsetek od kredytów, czy pożyczek do kosztów uzyskania przychodów należy jednak ustalić, na jaki cel zaciągnięty została kredyt czy pożyczka. Tylko bowiem w odniesieniu do odsetek od kredytu (pożyczki) związanej z uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów można rozważać możliwość zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodu (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt II FSK 551/09, publik. CBOSA). W każdym przypadku należy zbadać, czy służą one celowi wskazanemu w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można uznać, iż wystarczającą przyczyną do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest ogólnie sformułowana konieczność zapewnienia płynności finansowej podatnika, z pominięciem przyczyny, jaka wywołała niedostatek środków na sfinansowanie należnej wspólnikom dywidendy".

Reasumując, odsetki od kredytu w rachunku bieżącym oraz pożyczki, służące finansowaniu bieżącej działalności, w tym także w celu sfinansowania wypłaty dywidendy, nie będą mogły stanowić w całości kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka powinna ustalić, w jakiej wysokości odsetki od przedmiotowego kredytu w rachunku bieżącym oraz pożyczki od udziałowca mogą stanowić koszt podatkowy (dot. środków przeznaczonych na bieżącą działalność gospodarczą), a w jakiej nie mogą stanowić tego kosztu (dot. środków przeznaczonych na wypłatę dywidendy), mając na uwadze art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do pytania nr 2 dotyczącego sposobu ustalenia wysokości odsetek, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Treść art. 3 pkt 2 ww. ustawy stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Z uwagi na powyższe, nie podlega urzędowej interpretacji techniczny sposób określenia (wyliczenia) wysokości odsetek, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie może być wyłącznie określenie czy przedmiotowe odsetki stanowią koszt uzyskania przychodu czy też nie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.