ILPB3/423-288//10-2/GC - Rozpoznawanie podatkowych różnic kursowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2010 r. (data wpływu 26 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych - jest prawidłowe.

W dniu 26 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego (dalej zwany Spółką) i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży jelit naturalnych, sztucznych.

W ramach prowadzonej działalności oraz w związku z bieżącą współpracą z kontrahentami zagranicznymi Spółka wystawia oraz otrzymuje faktury, na podstawie których powstają należności oraz zobowiązania określone w walucie obcej, przy czym zarówno należności wyrażone w walucie obcej pochodzące od kontrahentów zagranicznych, jak i zagraniczne zobowiązania Spółki regulowane są w walucie, w której powstają.

Spółka w ramach zawartej z bankiem ramowej umowy o prowadzenie rachunków bankowych oraz ramowej umowy kredytowej, obejmującej uruchomienie przez bank odnawialnej linii kredytowej (umowy kredytu w rachunkach bieżących do określonego maksymalnego limitu łącznego) posiada rachunki bankowe w walucie polskiej oraz rachunki walutowe w walutach EURO i USD. Zawarta z bankiem umowa o prowadzenie rachunków bankowych oraz umowa kredytowa umożliwiają Spółce prowadzenie rachunków zarówno w walucie polskiej, jak i w walutach obcych, kupno i odsprzedaż walut obcych, a także zaciąganie kredytów w ciężar prowadzonych rachunków (zarówno rachunków złotówkowych, jak i walutowych) - do maksymalnej łącznej kwoty określonej w umowie kredytowej, przy czym maksymalna łączna wysokość limitu kredytowego została określona dla wszystkich rachunków w złotych polskich.

Spółka otrzymuje na rachunki bankowe dewizowe wpływy w walucie obcej z tytułu zapłaty przez kontrahentów zagranicznych należności przysługujących Spółce wyrażonych w walucie obcej oraz dokonuje z rachunków walutowych zapłaty za swoje zobowiązania wyrażone w walucie obcej.

Ze względu na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności sprzedaż w przeważającej mierze produktów i towarów na rzecz odbiorców zagranicznych, Spółka większość wpływów ze sprzedaży uzyskuje w walucie obcej (głównie euro), natomiast większość wydatków / kosztów ponosi w walucie polskiej. Z uwagi na to, że przepływy finansowe w Spółce kształtują się w wyżej opisany sposób, w przypadku braku wystarczających środków na rachunku złotówkowym, Spółka jest zmuszona do odsprzedaży części wpływającej na rachunki dewizowe waluty obcej w celu regulowania bieżących zobowiązań wyrażonych w złotym polskim. Zdarza się również, iż Spółka celem uregulowania swoich zobowiązań finansuje swoją działalność kredytami zaciąganymi w ciężar rachunków, w tym rachunków walutowych - na podstawie wyżej opisanej umowy dot. linii kredytowej.

Z tego też względu Spółka realizuje następujące operacje gospodarcze związane z prowadzeniem rachunków walutowych:

Reasumując należy wskazać, iż:

Dodatkowo Spółka wyjaśniła, że - dla celów podatkowych - rozlicza różnice kursowe w oparciu o tzw. podatkową metodę ustalania różnic kursowych określoną w art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wobec czego, zgodnie z art. 15a ww. ustawy, Spółka ustala i rozpoznaje odpowiednio przychody oraz koszty podatkowe z tytułu różnic kursowych przy zastosowaniu zasad wskazanych w tym przepisie.

Zgodnie natomiast z treścią art. 15a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka dla potrzeb wyceny przychodów i rozchodów środków pieniężnych wyrażonych w walucie obcej na rachunkach bankowych przyjęła metodę stosowaną w rachunkowości - metodę FIFO, której nie zmienia w trakcie roku podatkowego.

Biorąc pod uwagę zdarzenia gospodarcze wyrażone w walutach obcych, występujące w działalności Spółki oraz opisane wyżej stosowane przez Spółkę zasady rozliczania i wyceny operacji wyrażonych w walutach obcych, Spółka rozpoznaje przychody / koszty podatkowe z tytułu dodatnich / ujemnych różnic kursowych w związku z dokonywanymi rozliczeniami walutowymi, powstałe wskutek:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka prawidłowo rozpoznaje dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako przychody lub koszty podatkowe następujące dodatnie oraz ujemne różnice kursowe:

Stanowisko Wnioskodawcy jest następujące:

Ad 1)

Spółka posiada należności wyrażone w walucie obcej, które są regulowane przez kontrahentów na rachunek walutowy Spółki w banku. W ocenie Spółki oznacza to, że w takiej sytuacji mogą wystąpić różnice kursowe związane z przychodem należnym, tj. różnice zdefiniowane w art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Biorąc pod uwagę wyżej wymienione przepisy, należy stwierdzić, że dla potrzeb ustalenia dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych korygujących przychody Spółka powinna w takiej sytuacji określić ich wartość w złotych porównując przychód należny przeliczony po kursie średnim waluty ogłaszanym przez B w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień wystawienia faktury (lub innego dowodu dokumentującego sprzedaż) i przychód faktycznie zrealizowany, przeliczony po kursie kupna waluty z dnia otrzymania zapłaty ogłaszanym przez bank, z którego usług Spółka korzysta (kurs faktycznie zastosowany).

Analogicznie w przypadku, gdy Spółka posiada zobowiązania wyrażone w walucie obcej, które reguluje w tej walucie za pośrednictwem rachunku walutowego, to różnice kursowe dodatnie bądź ujemne - wynikające z różnicy pomiędzy wartością poniesionego kosztu ustalonego w oparciu o kurs średni waluty ogłaszany przez B w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień wystawienia faktury przez kontrahenta (lub innego dowodu), z której ten koszt wynika i wartości tego kosztu z dnia zapłaty przeliczonego wg kursu sprzedaży waluty ogłoszonym w tym dniu przez bank, z którego usług Spółka korzysta - stanowią zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód lub koszt podatkowy.

Reasumując, ustalone w ww. sposób przez Spółkę różnice kursowe dodatnie lub ujemne stanowią przychody lub koszty dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W opinii Spółki, na gruncie przepisów należy uznać, że wskazana przez Spółkę metodologia ustalania podatkowych różnic kursowych jest prawidłowa.

Ad 2)

Spółka przedstawiła w opisie stanu faktycznego, że na posiadany przez Spółkę rachunek walutowy wpływa waluta obca z tytułu zapłaty należności za dokonaną na rzecz kontrahentów zagranicznych sprzedaż. Następnie Spółka dokonuje odsprzedaży zgromadzonej na rachunku dewizowym waluty obcej (np. 50 tys. euro) po uzgodnionym z bankiem kursie kupna banku - środki z tytułu odsprzedaży waluty wpływają na rachunek złotówkowy, z którego następnie regulowane są wydatki / koszty wyrażone w PLN.

Spółka rozpoznaje dla celów podatkowych dodatnie lub ujemne różnice kursowe od własnych środków pieniężnych w przypadku sprzedaży środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku walutowym, tj. różnice kursowe powstałe pomiędzy wartością waluty wycenionej wg kursu faktycznie zastosowanego na dzień wpływu waluty na rachunek bankowy (wycena wg zastosowanego kursu, tj. kursu kupna banku na dzień wpływu waluty) oraz wartością tej waluty na dzień jej wypływu z rachunku bankowego w związku ze sprzedażą tej waluty na rzecz banku (wycena wypływu wg kursu kupna banku w dacie odsprzedaży).

Zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami - dla celów podatku dochodowego od osób prawnych - różnice kursowe od własnych środków pieniężnych powstają w następujących przypadkach:

* dodatnie - zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

* ujemne - zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 3, otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Reasumując, różnice kursowe od własnych środków pieniężnych powstają w związku z wypływem waluty. A zatem, dla powstania tego rodzaju różnic kursowych - dla celów podatku dochodowego od osób prawnych - konieczny jest rzeczywisty wypływ waluty obcej z rachunku - w tym przypadku odsprzedaż waluty. Należy też wyjaśnić, że ujęte w cyt. wyżej przepisach art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem dot. pkt 4 i 5 - odnosi się do różnic kursowych związanych z udzieleniem / otrzymaniem kredytów / pożyczek walutowych - co oznacza, że podatkowa kategoria różnic kursowych od własnych środków pieniężnych nie obejmuje różnic kursowych związanych z tymi kredytami / pożyczkami walutowymi. Ma to na celu uniknięcie, w tym przypadku, podwójnego ustalania różnic kursowych na rachunku walutowym, np. w momencie zapłaty tymi środkami zobowiązania wobec kontrahenta i w momencie spłaty kredytu / pożyczki.

Analizując ww. przepisy należy uznać, że realizacja przychodów / kosztów z tytułu dodatnich / ujemnych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych może nastąpić m.in. wskutek sprzedaży waluty zgromadzonej na rachunku walutowym, a uzyskanej uprzednio z wpływów należności z tytułu sprzedaży towarów lub usług.

Odsprzedaż zgromadzonej waluty stanowi w takim przypadku "wypływ" waluty, wobec czego rozpoznanie różnic kursowych powstałych w rezultacie różnicy pomiędzy wartością waluty wycenioną wg kursu z daty jej wpływu na rachunek walutowy a wartością tej waluty wycenioną wg kursu z daty wypływu (wg kursu kupna banku dokonującego zakupu waluty) dla celów podatkowych jest całkowicie uzasadnione na gruncie art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad 3)

W ocenie Spółki, w przypadku, gdy Spółka dokonuje odsprzedaży waluty pochodzącej z zaciągniętego w ciężar rachunku walutowego kredytu (tzn. waluta pochodząca z zaciągniętego w ciężar rachunku kredytu zostaje sprzedana i kwota z tytułu sprzedaży wyrażona w PLN wpływa na rachunek złotówkowy) powstaną różnice kursowe rozpoznawane dla celów podatku dochodowego, przy czym będą to różnice pomiędzy wartością zaciągniętego, wycenionego wg kursu sprzedaży banku a wartością tego kredytu wycenionego wg kursu waluty z dnia wpływu środków na rachunek walutowy (wpływy od kontrahentów zagranicznych z tytułu realizacji płatności), wycenianych wg kursu kupna banku, z którego usług Spółka korzysta. Kwalifikowanie powstałych różnic kursowych jako przychodów lub kosztów podatkowych w tym przypadku uzasadniają art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad 4)

Zdaniem Spółki, również w sytuacji opisanej w pytaniu nr 4, na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozpoznawanie podatkowe powstałych w takim przypadku różnic kursowych jest uzasadnione.

Przy czym, w takim przypadku różnice kursowe - podatkowe powstają w dwóch etapach, albowiem sytuacja ta de facto stanowi połączenie dwóch operacji opisanych w pytaniu / pkt 2 i 3 niniejszego wniosku, tj. w przypadku, gdy Spółka dokonuje odsprzedaży waluty w kwocie np. 150 tys. euro, z czego 50 tys. euro stanowią środki zgromadzone na rachunku walutowym (pochodzące z wcześniejszych wpływów) a pozostała część w kwocie 100 tys. euro z zaciągniętego w ramach udostępnionej Spółce linii kredytowej, to różnice kursowe powstają:

* w pierwszej części jako różnica pomiędzy wartością kwoty 50 tys. euro, wycenioną w PLN wg kursu z daty wpływu (kurs kupna banku z dnia wpływu walut na rachunek), a jej wartością wycenioną wg kursu kupna banku z daty rzeczywistej odsprzedaży na rzecz banku (rzeczywistego wypływu waluty z rachunku walutowego i wpłaty równowartości wyrażonej w PLN na rachunek złotówkowy). W tej części podstawę prawną do rozpoznania tak powstałych różnic kursowych jako różnic podatkowych stanowią przepisy art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* w pozostałej części, jako różnica pomiędzy wartością kwoty 100 tys. euro wycenioną w PLN wg kursu z daty zaciągnięcia kredytu, obliczonej wg kursu kupna banku (kurs kupna banku, ponieważ waluta z kredytu w rachunku jest równocześnie "odsprzedawana" i równowartość w PLN wpływa na rachunek złotówkowy), a jej wartością wycenioną w dacie spłaty kredytu, tj. wg kursu z daty uzyskania wpływów na rachunek walutowy. W tej części podstawę prawną do rozpoznania tak powstałych różnic kursowych jako różnic podatkowych stanowią przepisy art. 15a ust. 2 pkt 5 i art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że w każdym z opisanych w niniejszym wniosku przypadków uzasadnionym jest rozpoznawanie powstałych różnic kursowych jako przychodów i kosztów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.