ILPB3/423-287/13-2/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2013 r. (data wpływu 18 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne - jest prawidłowe.

W dniu 18 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się handlem materiałami biurowymi.

Z tytułu sprzedaży powyższych towarów na rzecz kontrahentów wystawiane są faktury i jednocześnie rozpoznawany jest należny przychód podatkowy zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W 2011 r. w księgach rachunkowych Spółki dokonano odpisu aktualizacyjnego wierzytelności należnej od podmiotu znajdującego się w stanie upadłości likwidacyjnej, lecz nie uwzględniono go w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2011 r.

Dnia 18 października 2011 r. Sąd wobec wykonania ostatecznego planu podziału zakończył postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku tego podmiotu. Postanowienie Sądu uprawomocniło się w dniu 5 kwietnia 2012 r. - odpis postanowienia Sądu otrzymano w dniu 11 kwietnia 2013 r.

W 2012 r. rozwiązano odpis aktualizacyjny na wierzytelność, której nieściągalność była wcześniej uprawdopodobniona, odpisano ją jako nieściągalną i uwzględniono w kosztach uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka prawidłowo uznała nieściągalność wierzytelności za udokumentowaną w dacie uprawomocnienia się postanowienia Sądu, wydanego w związku z ukończeniem postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku i zaliczyła tę wierzytelność w koszty uzyskania przychodu w roku 2012.

Zdaniem Wnioskodawcy, warunkiem zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu w świetle art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest, aby wierzytelność ta uprzednio została zarachowana jako przychód należny, była odpisana jako nieściągalna, nie była przedawniona oraz była właściwie udokumentowana (dokumenty potwierdzające nieściągalność wierzytelności zostały wymienione w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Tym samym, powyższe warunki muszą zaistnieć łącznie, aby dana wierzytelność mogła być zaliczona w koszty podatkowe.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do wierzytelności nieściągalnych zaliczamy wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku. Należy wskazać, iż katalog wymieniony w art. 16 ust. 2 ww. ustawy jest katalogiem zamkniętym, tak też tylko wymienione tam dokumenty stanowią podstawę do zaliczenia w koszty podatkowe nieściągalnych wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast odnosząc się do momentu zaliczenia nieściągalnych wierzytelności w koszty podatkowe, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje momentu, w którym nieściągalne wierzytelności zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak, w ocenie Spółki, należy stosować w takim przypadku generalną zasadę "przypisywania" kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Przy czym, w świetle art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z uwagi na wyżej powołane przepisy, w ocenie Spółki, zasadne jest zaliczenie nieściągalnych wierzytelności w koszty uzyskania przychodu w roku, w którym został spełniony ostatni warunek, tj. uprawomocniło się postanowienie Sądu, wydane w związku z ukończeniem postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdyż w tej dacie spełniona jest przesłanka udokumentowania nieściągalności - istnieje dokument, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym przypadku bez znaczenia pozostaje rok jego otrzymania.

Powyższy pogląd Spółki potwierdzają interpretacje organów podatkowych: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2010 r. sygn. IPPB3/423-283/10-6/JB; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2011 r. sygn. IPPB3/423-53/11-4/JB; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 lipca 2010 r. sygn. ILPB3/423-359/10-2/ŁM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Artykuł 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią niezależną od art. 15 ust. 1 pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

I tak, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a cyt. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Z kolei, w myśl art. 16 ust. 2 ww. ustawy, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, stwierdzić należy, iż ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Przede wszystkim, wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ponadto, wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 ww. ustawy. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 cyt. ustawy nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym, wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu.

Tut. Organ pragnie zauważyć, że dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób.

Odnosząc się natomiast do momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności należy stwierdzić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje momentu, w którym nieściągalne wierzytelności zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę "przypisywania" kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tego rodzaju koszty są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e powołanej ustawy).

Podsumowując, nieściągalne wierzytelności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

* wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w księgach rachunkowych) oraz

* nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została udokumentowana wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis wierzytelności jako nieściągalnej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2011 r. w księgach rachunkowych Spółki dokonano odpisu aktualizacyjnego wierzytelności należnej od podmiotu znajdującego się w stanie upadłości likwidacyjnej. Dnia 18 października 2011 r. Sąd zakończył postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku tego podmiotu. Postanowienie Sądu uprawomocniło się w dniu 5 kwietnia 2012 r. - odpis postanowienia Sądu otrzymano w dniu 11 kwietnia 2013 r. W 2012 r. rozwiązano odpis aktualizacyjny na wierzytelność, której nieściągalność była wcześniej uprawdopodobniona, odpisano ją jako nieściągalną i uwzględniono w kosztach uzyskania przychodu.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że nieściągalną wierzytelność Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych w dacie spełnienia dwóch warunków, tj. odpisania jej jako nieściągalnej oraz odpowiedniego jej udokumentowania zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. uprawomocnienia się postanowienia sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku. Nie ma istotnego znaczenia w tym przypadku data otrzymania dokumentu przez Spółkę.

Reasumując, Spółka prawidłowo uznała nieściągalność wierzytelności za udokumentowaną w dacie uprawomocnienia się postanowienia Sądu, wydanego w związku z ukończeniem postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku i zaliczyła tę wierzytelność w koszty uzyskania przychodu w roku 2012.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.