ILPB3/423-286/11-9/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2011 r. (data wpływu 24 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek wypłacanych na rzecz podmiotu zarządzającego - jest nieprawidłowe,

* sporządzenia informacji IFT-2R - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismami z dnia 13 września 2011 r. i z dnia 22 września 2011 r. oraz o brakującą opłatę w dniu 16 września 2011 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* powstania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z zawartą umową cash poolingu,

* momentu powstania kosztów uzyskania przychodów oraz przychodów w związku z płaceniem / otrzymywaniem odsetek przez Spółkę,

* zastosowania ograniczeń w zaliczeniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów wynikających z przepisów dotyczących "niedostatecznej kapitalizacji" w związku z przystąpieniem do systemu cash poolingu,

* obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek wypłacanych na rzecz podmiotu zarządzającego,

* sporządzenia informacji IFT-2R.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej: "A" lub "Spółka") zamierza przystąpić do systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej (systemu cash pooling). W ramach planowanej struktury środki pieniężne będą faktycznie przesyłane pomiędzy poszczególnymi uczestnikami systemu (tzw. zero-balancing cash pooling).

Podmiotem zarządzającym i posiadaczem rachunku głównego będzie "BE" z siedzibą w Belgii. Rachunek główny będzie prowadzony w PLN przez Bank z siedzibą w Niemczech lub przez inny bank z siedzibą w państwie członkowskim Unii Europejskiej innym niż Polska ("Bank Zagraniczny").

Spółka będzie jednym z uczestników systemu i posiadaczem rachunku operacyjnego, prowadzonego w PLN przez spółkę Bank S.A. z siedzibą w Polsce ("D"). Spółka będzie również posiadaczem rachunku technicznego prowadzonego w PLN przez Bank Zagraniczny.

Pozostałymi uczestnikami systemu będą inne spółki z Grupy "B", posiadające rachunki prowadzone w PLN przez "D" i Bank Zagraniczny.

Transfery środków pieniężnych będą na pierwszym etapie dokonywane pomiędzy rachunkiem operacyjnym Spółki w "D" i rachunkiem technicznym Spółki w Banku Zagranicznym. Na kolejnym etapie, transfery środków w ramach systemu będą dokonywane pomiędzy rachunkiem technicznym "A" w Banku Zagranicznym a rachunkiem głównym "BE" w Banku Zagranicznym. W szczególności, w przypadku, gdy na koniec dnia roboczego na rachunku operacyjnym "A" w "D" wykazywane będzie saldo dodatnie, "D" dokona transferu środków z tego rachunku na rachunek techniczny Spółki prowadzony przez Bank Zagraniczny. Następnie, środki zostaną przetransferowane z rachunku technicznego Spółki w Banku Zagranicznym na rachunek główny "BE" w tym banku. W sytuacji natomiast, kiedy na koniec dnia roboczego na rachunku Spółki w "D" wykazywane będzie saldo ujemne, Bank Zagraniczny dokona transferu środków z rachunku technicznego Spółki w Banku Zagranicznym na rachunek operacyjny Spółki prowadzony przez "D", a następnie z rachunku głównego "BE" na rachunek techniczny Spółki w Banku Zagranicznym tak, aby saldo ujemne wykazywane na tym rachunku zostało wyrównane do "0". W konsekwencji, na koniec każdego dnia roboczego, saldo wykazywane na rachunku Spółki w Banku Zagranicznym, a także w "D" będzie równe "0".

Jednocześnie, w określonych odstępach czasu Spółka będzie obciążana przez "BE" odsetkami za korzystanie z udostępnionych jej środków finansowych lub też jej rachunek uznawany będzie odsetkami w związku z przekazaniem nadwyżek finansowych do "BE", zależnie od sumy i charakteru transferów dokonywanych w danym okresie.

Transakcje będą rozliczane w PLN, tj. wpływy i wypływy z rachunku operacyjnego Spółki w "D", jak również z rachunku technicznego Spółki w Banku Zagranicznym, będą dokonywane w PLN.

Podobne transfery środków będą dokonywane pomiędzy "BE" a pozostałymi polskimi spółkami z Grupy "B", uczestniczącymi w systemie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 4 i nr 5 (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 7 i nr 8).

Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1, nr 2 i nr 3 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 23 września 2011 r. nr ILPB3/423-286/11-4/JG, nr ILPB3/423-286/11-5/JG, nr ILPB3/423-286/11-6/JG.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Odsetki wypłacane przez "A" na rzecz "BE" nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła w przypadku posiadania przez "A" certyfikatu rezydencji podatkowej "BE" w Belgii.

Podatek u źródła od wypłacanych odsetek.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z odsetek osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników nie mających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w wysokości 20%.

Do poboru tego podatku, zgodnie z art. 26 ust. 1 powyższej ustawy, obowiązane są "osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych art. 21 ust. 1 (...)".

Jednocześnie, art. 26 ust. 1 zdanie drugie stanowi, iż "zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo nie pobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji".

W związku z powyższym, przed zastosowaniem powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wziąć pod uwagę regulacje wynikające z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Innymi słowy, w celu ustalenia zakresu opodatkowania podatkiem u źródła odsetek wypłacanych przez "A" na rzecz "BE", w związku ze świadczeniem usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash pooling), należy w pierwszej kolejności ustalić, która umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania znajdzie zastosowanie w opisywanym przypadku.

Zgodnie z art. 1 polsko - belgijskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, umowa ta "dotyczy osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach".

Podmiotem, na rzecz którego Spółka wypłacała będzie odsetki będzie "BE", mający siedzibę w Belgii. Innym słowy, "a" dokonywać będzie wypłaty odsetek wyłącznie na rzecz "BE". Odsetek nie będą zaś otrzymywać inne podmioty, tj. ani bank (Bank Zagraniczny), ani pozostałe podmioty uczestniczące w systemie cash pooling. Tym samym, korzystanie przez Spółkę z usługi kompleksowego zarządzania, płynnością finansową (cash poolingu) rodzić będzie stosunek zobowiązaniowy (który urzeczywistnia się w postaci obowiązku zapłaty odsetek) wyłącznie pomiędzy "A" a "BE".

W świetle powyższego, właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, znajdującą zastosowanie w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez "A" na rzecz "BE", jest umowa zawarta przez Polskę z krajem siedziby beneficjenta odsetek (tj. "BE"), a więc polsko - belgijska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. b) polsko - belgijskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, odsetki nie podlegają opodatkowaniu w tym Umawiającym się państwie, w którym powstały, jeżeli są to odsetki od pożyczek wszelkiego rodzaju przyznanych przez przedsiębiorstwa bankowe nie w formie papierów wartościowych na okaziciela.

Na podstawie powyższej regulacji, odsetki wypłacane przez polskiego podatnika na rzecz podmiotu mającego siedzibę w Belgii, podlegają opodatkowaniu w całości na terytorium Belgii, pod warunkiem, że ich wypłata wynika z dowolnego rodzaju zobowiązania pożyczkowego zaciągniętego wobec instytucji bankowej. Zdaniem Spółki, okoliczność taka ma miejsce w omawianej sytuacji.

Zgodnie z art. 11 ust. 4 polsko - belgijskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pod pojęciem "odsetek" należy rozumieć "dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestnictwa w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych (...)".

Zgodnie z brzmieniem Komentarza do Konwencji Modelowej, definicja odsetek powinna być uważana za na tyle wyczerpującą i szeroką, aby unikać odniesień do prawa krajowego. Oznacza to, iż dany dochód może spełniać definicję odsetek nawet wówczas, gdy podstawowa transakcja (np. usługa kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash poolingu)) nie spełnia definicji pożyczki zawartej w prawie krajowym (np. w Kodeksie cywilnym).

Nie ulega wątpliwości, iż środki udostępniane Spółce w ramach świadczenia usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash poolingu) stanowią jej wierzytelność wobec "BE". Nie stanowią one co prawda pożyczki w rozumieniu polskiego Kodeksu cywilnego ani też przepisów o tzw. "niedostatecznej kapitalizacji". Polsko - belgijska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania odnosi się jednak do pożyczek wszelkiego rodzaju, obejmując zakresem analizowanej regulacji bardzo szeroki zakres udostępniania środków i wypłacania od nich wynagrodzenia, także w zakresie świadczenia usług finansowych. W konsekwencji, zdaniem Spółki należy uznać, iż opisane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym odsetki, podlegające zapłacie do "BE", stanowią odsetki w rozumieniu polsko - belgijskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Podsumowując, wypłacane przez "A" odsetki należy uznać za odsetki od specyficznego rodzaju pożyczki w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pomimo iż finansowanie, do którego dochodzi w ramach wykonania usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash poolingu) nie stanowi pożyczki w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, czy przepisów o tzw. "niedostatecznej kapitalizacji".

W ocenie Spółki, należy również uznać, że "BE" może być uznany za przedsiębiorstwo bankowe na potrzeby stosowania zwolnienia. Spółka zaznacza, iż usługa kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash poolingu) pozwala Spółce na ograniczenie kosztów finansowania w porównaniu ze standardową ofertą bankową. Nie zmienia to faktu, iż natura usług świadczonych przez "BE" nie odbiega od usług świadczonych przez banki, które również gospodarują pieniędzmi oddanymi przez klientów w depozyt, przeznaczając je na kredyty dla innych klientów. Co więcej, w analizowanej sytuacji "BE" pełni funkcję wewnętrznego bankiera grupy "B".

Zgodnie z treścią Komentarza do Konwencji Modelowej, umawiające się państwa mogą w całości zwolnić z podatku u źródła odsetki wypłacane instytucjom finansowym takim jak banki. Aby określić, czy dany podmiot będący odbiorcą odsetek spełnia ten wymóg, należy odnieść się do właściwych przepisów państwa siedziby tego podmiotu. Zdaniem Spółki, w świetle powyższego można uznać, iż zwolnienie zawarte w art. 11 ust. 3 lit. b) polsko - belgijskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może również mieć zastosowanie do instytucji finansowych nie będących bankami sensu stricto.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż odsetki podlegające zapłacie do "BE" nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła, pod warunkiem udokumentowania przez "A" miejsca siedziby "BE" dla celów podatkowych uzyskanym certyfikatem rezydencji, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W piśmie uzupełniającym z dnia 22 września 2011 r., Wnioskodawca wskazał, iż "A" dokonywać będzie wypłaty odsetek wyłącznie na rzecz "BE", która - jako podmiot uprawniony do zarządzania płynnością finansową spółek Grupy "B" - podejmie decyzję o ich dalszej ewentualnej realokacji pomiędzy pozostałymi uczestnikami cash poolingu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5.

W odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz "BE" "kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania", o której mowa w opisie do pola nr 42, części D.4 formularza IFT-2R, stanowi kwota brutto odsetek rozliczanych każdorazowo po zakończeniu każdego okresu i otrzymanych przez "BE".

Obowiązki informacyjne w związku z wypłacanymi odsetkami.

Zgodnie z art. 26 ust. 3, ust. 3b-3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 26 ust. 1 tej ustawy, płatnicy należności z tytułu dochodów (m.in. z tytułu odsetek) uzyskanych na terytorium Polski przez podatników będących nie rezydentami Polski, są zobowiązań przesłać właściwemu urzędowi skarbowemu informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru.

Na podstawie powyższej regulacji, polski płatnik podatku u źródła od dochodu osiąganego z tytułu odsetek przez spółkę mającą siedzibą na terytorium Belgii jest zobowiązany do składania do urzędu skarbowego informacji o dokonanych przez niego wypłatach odsetek, także w sytuacji całkowitego zwolnienia powyższego dochodu z opodatkowania podatkiem u źródła na terytorium Polski.

W praktyce, powyższe zgłoszenie informacyjne dokonuje się na urzędowym wzorze formularza IFT-2R. Zgodnie z częścią D.4 powyższego formularza, płatnik zobowiązany jest do określenia podstawy kwoty dochodu z tytułu odsetek podlegającej zwolnieniu, jak i opodatkowaniu podatkiem u źródła.

W świetle powyższego, Spółka wnosi o potwierdzenie, że za podstawę opodatkowania podatkiem u źródła odsetek wypłacanych przez "A" na rzecz "BE" należy przyjąć kwotę brutto odsetek rozliczanych każdorazowo po zakończeniu każdego okresu, jako kwotę odsetek faktycznie otrzymanych przez "BE". Nie należy natomiast przyjmować za podstawę opodatkowania odsetek naliczanych, które nie zostały jeszcze otrzymane (naliczanie odsetek stanów bowiem czynność techniczną nie przesądzającą o ostatecznej wysokości odsetek należnych "BE").

Takie stanowisko znajduje uzasadnienie w brzmieniu samego art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym płatnicy są zobowiązani przesłać informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku. Wykładnia językowa tego przepisu wskazuje, iż wspomniana informacja dotyczy jedynie dokonanych już wypłat (tu: wypłat odsetek), a nie np. kwot, których wypłata może nastąpić w przyszłości, a które na dany moment zostały jedynie naliczone, lecz niewypłacone.

Takie podejście znajduje dodatkowo potwierdzenie w art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w świetle którego odsetki naliczone, lecz nie otrzymane nie stanowią przychodu podatkowego (a w tym wypadku zwolnionego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek wypłacanych na rzecz podmiotu zarządzającego,

* nieprawidłowe - w zakresie sporządzenia informacji IFT-2R.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepis ten wyraża zasadę ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów nie będących jego rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim, dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu.

I tak, jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ustawy).

Stosownie natomiast do art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo nie pobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i ust. 2 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeśli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek.

W myśl art. 11 ust. 3 lit. b) Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 2 odsetki nie podlegają opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, jeżeli są to odsetki od pożyczek wszelkiego rodzaju przyznane przez przedsiębiorstwa bankowe nie w formie papierów wartościowych na okaziciela.

Jednocześnie art. 11 ust. 4 tej Konwencji definiuje, jakiego rodzaju dochody należy uznać za odsetki. Zgodnie z tym przepisem, określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi.

Ponadto, jak wynika z treści art. 11 ust. 5 Konwencji, postanowienia ustępów 1, 2 i 3 ww. artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność przemysłową lub handlową poprzez zakład tam położony, lub wykonuje wolny zawód za pomocą położonej tam stałej placówki i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub 14.

Należy zauważyć, że powołany wyżej art. 11 ust. 3 Konwencji polsko - belgijskiej, jest wyjątkiem od ogólnej zasady wyrażonej w art. 11 ust. 1 i ust. 2 Konwencji i zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni przepisów prawnych nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Ponadto, wykładnia ww. Konwencji nie pozwala na interpretowanie jej postanowień w sposób, który mógłby powodować między innymi uchylanie się od opodatkowania.

Tym samym, przepis art. 11 ust. 3 lit. b) Konwencji należy rozumieć w ten sposób, że wyłącznie odsetki wypłacane w związku z pożyczkami przyznanymi przez przedsiębiorstwo bankowe, zwolnione są z opodatkowania w państwie źródła. Niedopuszczalna jest więc wykładnia, zgodnie z którą odsetki wypłacane podmiotowi, który na dzień przyznania pożyczki nie jest przedsiębiorstwem bankowym wymienionym w powołanym wyżej artykule, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, tj. w państwie źródła.

Dokonując interpretacji użytego w art. 11 ust. 3 lit. b) Konwencji polsko - belgijskiej sformułowania "odsetki od pożyczek wszelkiego rodzaju przyznane przez przedsiębiorstwa bankowe", należy mieć na uwadze przede wszystkim stronę podmiotową stosunku zobowiązaniowego. Powyższe wskazuje na to, iż dyspozycją ww. regulacji objęte są wyłącznie odsetki wypłacane na podstawie stosunku zobowiązaniowego (pożyczki), której stroną jest przedsiębiorstwo bankowe.

Jak wynika z opisu sprawy, spółka "BE" z siedzibą w Belgii będzie pełniła rolę podmiotu zarządzającego i będzie posiadaczem rachunku głównego w systemie cash pooling.

Wobec powyższego, stwierdzić w tym miejscu należy, iż istotne w przedmiocie sprawy jest to, że otrzymywane przez podmiot zarządzający środki pieniężne, podlegające następnie stosownej alokacji, nie będą stanowiły jego należności sensu stricto (jako przedsiębiorstwa bankowego), gdyż jego funkcja w tym momencie sprowadza się do pośredniczenia w podziale tych środków.

Umowa cash poolingu ma bowiem przede wszystkim za zadanie zminimalizowanie kosztów finansowania podmiotów biorących udział w umowie poprzez kompensowanie przejściowych niedoborów wykazywanych przez jeden podmiot, przejściowymi nadwyżkami występującymi u drugiego podmiotu.

Należy też zauważyć, że dzięki systemowi cash pooling, wypłata odsetek podmiotowi zarządzającemu (w przedmiotowej sprawie spółce belgijskiej) następuje z powodu udostępnienia kapitału drugiemu uczestnikowi systemu cash poolingu i nie można jej w żaden sposób powiązać z pożyczką przyznaną przez przedsiębiorstwo bankowe.

Ponadto, co istotne, podmiotem uprawnionym do odsetek będzie uczestnik, którego środki zostały wykorzystane do spłaty zadłużenia innego uczestnika.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż za pośrednictwem rachunku głównego przekazywane są środki finansowe do poszczególnych spółek uczestniczących w umowie cash poolingu. Podmiotem zarządzającym i posiadaczem rachunku głównego będzie "BE" z siedzibą w Belgii. Wnioskodawca wskazał ponadto, iż Spółka dokonywać będzie wypłaty odsetek wyłącznie na rzecz spółki "BE", która - jako podmiot uprawniony do zarządzania płynnością finansową spółek Grupy "B" - podejmie decyzję o ich dalszej ewentualnej realokacji pomiędzy pozostałymi uczestnikami cash poolingu.

Fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Uprawnionym właścicielem może być podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do gospodarowania tymi odsetkami, jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do dysponowania nimi.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przepisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, zawartej pomiędzy Polską a Zjednoczonym Królestwem Belgii, znajdą zastosowanie jedynie w odniesieniu do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek. Warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatkowej jest bowiem, aby podmiot otrzymujący odsetki był ich ekonomicznym właścicielem.

Reasumując, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie zostaną spełnione przesłanki uprawniające do uzyskania zwolnienia od opodatkowania odsetek wynikającego z postanowień art. 11 ust. 3 lit. b) Konwencji polsko - belgijskiej, gdyż jak wskazano wyżej wypłacone odsetki nie będą związane z pożyczką przyznaną przez przedsiębiorstwo bankowe, a podmiot zarządzający - rezydent podatkowy Belgii nie będzie ich właścicielem.

Zatem Wnioskodawca jest zobowiązany pobrać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz podmiotu belgijskiego odsetek.

Jednak na mocy art. 21 ust. 2 i art. 26 ust. 1 tejże ustawy w związku z art. 11 ust. 2 Konwencji, o ile spółka belgijska w dniu ich wypłaty jest uprawniona do odsetek (podmiot zarządzający będzie otrzymywał od Spółki odsetki jako rzeczywisty odbiorca odsetek, tj. gdy będą mu przysługiwać, na podstawie postanowień umowy cash poolingu, proporcjonalny do wielkości salda na jego rachunku, udział w należności odsetkowej), Wnioskodawca ma prawo obniżyć stawkę podatku do wysokości 5% kwoty brutto tych odsetek, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podmiotu belgijskiego dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji oraz przy spełnieniu wszystkich wskazanych powyżej warunków.

Mając zatem na uwadze powyższe, Spółka będzie zobowiązana do sporządzenia informacji IFT-2R, zgodnie ze wskazanymi niżej uregulowaniami.

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo nie pobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Natomiast w myśl art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1 i 2 pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

Płatnicy są obowiązani przesłać informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat, o których mowa w ust. 1, również wówczas, gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 3b, o czym stanowi art. 26 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 26 ust. 3d ww. ustawy, informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku. Przepisy ust. 3b i 3c stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c i 1d, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Zgodnie z § 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie określenia wzorów deklaracji, zeznania, oświadczenia oraz informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. Nr 243, poz. 1761 z późn. zm.) określony został wzór informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych nie mających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (IFT-2 / IFT-2R), stanowiący załącznik nr 13 do tego rozporządzenia.

Na podstawie powyższych regulacji stwierdzić należy, iż płatnik ma obowiązek wypełnienia powyższej informacji podatkowej IFT-2R i przesłania jej do podatnika oraz właściwego urzędu skarbowego wówczas, gdy dokonał wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca powinien wykazać w formularzu IFT-2R całość przychodów uzyskanych przez podmiot belgijski na terytorium Polski z tytułu odsetek w kwocie brutto w pozycji D.4, zgodnie z art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji stwierdzić należy, że przepisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, zawartej pomiędzy Polską a Zjednoczonym Królestwem Belgii, znajdą zastosowanie jedynie w odniesieniu do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

W przypadku, gdy podmiot zarządzający, tj. "BE" będzie rzeczywistym odbiorcą wypłacanych odsetek, zastosowanie znajdzie zapis art. 11 ust. 2 Konwencji polsko - belgijskiej, zgodnie z którym odsetki podlegać będą w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości 5% kwoty brutto tych odsetek, przy spełnieniu warunku posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji podmiotu belgijskiego.

Jeśli natomiast podmiot zarządzający nie jest rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych, Spółka zobowiązana jest zastosować, zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosowne postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy, które biorą udział w systemie cash poolingu.

Jednocześnie mając na uwadze zawarte w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wskazanie, iż uczestniczącymi w systemie są polskie spółki z Grupy "B", stwierdzić należy, że w tym przypadku Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku od tych odsetek, gdyż odsetki wypłacane na rzecz spółek będących polskimi rezydentami nie podlegają regulacji art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 i nr 5 (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 7 i nr 8), uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienia się, iż w zakresie przedstawionych zdarzeń przyszłych dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.