ILPB3/423-283/09/12-S/MC - Koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 954/09 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1255/10 - stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2009 r. (data wpływu 20 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 20 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 17 czerwca 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca nabył w dniu 10 stycznia 2006 r. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, obejmujące działkę gruntu o powierzchni 2,6167 ha wraz z trzema budynkami, stanowiącymi odrębną nieruchomość - ośrodek kolonijny. Na mocy decyzji Starosty, przeniesiono na Wnioskodawcę decyzję o pozwoleniu na budowę, dotyczącą modernizacji budynku kolonijnego na hotel o pow. zab. 1748 m ^2, pow. użytk. 2831 m ² i kubaturze 14030 m ³.

Podkreślenia wymaga fakt, iż wskazany powyżej środek trwały został wpisany do ewidencji środków trwałych Spółki, jednakże nie był dotychczas amortyzowany. Poprzedni właściciel zamierzał dokonać modernizacji obiektu kolonijnego z przeznaczeniem na hotel, ale prace w tym zakresie nie zostały w ogóle podjęte. Prezes Zarządu Spółki rozważał wiele alternatywnych rozwiązań, co do przeznaczenia posiadanej przez Spółkę nieruchomości.

W połowie roku 2008 podjęto wstępną decyzję, iż po uzyskaniu przeniesienia pozwolenia na budowę, rozpoczęte zostaną prace remontowe, mające w pierwszym etapie przywrócić stan nieruchomości z okresu, kiedy obiekt spełniał funkcję ośrodka kolonijnego. Plany, co do wskazanej nieruchomości, zawierały opcjonalnie przeznaczenie na centrum konferencyjne, aczkolwiek wstępne symptomy kryzysu gospodarczego jesienią 2008 r. spowodowały konieczność oczekiwania na dalszy rozwój sytuacji ekonomicznej kraju. Nie pozostawało to bez znaczenia dla podejmowania strategicznych decyzji, co do dalszych planów inwestycyjnych Spółki. W styczniu 2009 r., po analizie rynku usług szkoleniowych, w aspekcie zapotrzebowania ewentualnych kontrahentów na bazy szkoleniowe (centra konferencyjne), w zderzeniu z przetaczającym się kryzysem gospodarczym, trudno było znaleźć uzasadnienie dla lokowania środków finansowych w remont lub modernizację obiektu, w celu przeznaczenia jego cech użytkowych na centrum konferencyjno-szkoleniowe.

Od planów w tym zakresie odstąpiono z uwagi na fakt, iż zdecydowana większość firm drastycznie zmniejszyła swoje budżety na usługi szkoleniowe, głównie banki, holdingi oraz firmy powiązane korporacyjnie. Firmy, świadczące usługi szkoleniowe zmuszone zostały do rekonstrukcji swych ofert szkoleniowych, ograniczając je do szkoleń o charakterze on-line, tj. za pomocą sieci teleinformatycznych.

Wskazana powyżej decyzja, przenosząca pozwolenie na budowę (w związku z decyzją dotyczącą modernizacji budynku kolonijnego na hotel) jest aktem administracyjnym przenoszącym prawo do korzystania przez Wnioskodawcę - z pozwolenia na budowę, jednakże podkreślenia wymaga, iż okres, jaki upłynął od wydania tejże decyzji oraz fakt zmiany inwestora, nasuwa wątpliwości dotyczące zasadności merytorycznej strony przywołanej decyzji. Obecny właściciel obiektu kolonijnego nie sprecyzował swych planów wobec dalszego przeznaczenia obiektu. Ponadto, użyte w decyzji sformułowanie "pozwolenie na budowę dotyczącą modernizacji budynku kolonijnego na hotel (...)" jest ze wszech miar nieuzasadnione względami okoliczności faktycznych, nie odpowiada bowiem obecnemu stanowi planów inwestycyjnych, odnośnie obiektu. Z uwagi na powyższe, powzięte zostaną czynności zmierzające do zmiany zapisów decyzji o pozwoleniu na budowę, w celu doprowadzenia do zgodności treści merytorycznej aktu administracyjnego ze stanem faktycznym.

Obecnie, podjęto działania mające jedynie na celu wykonanie niezbędnych prac remontowych. Świadczy o tym skierowany do Starostwa Powiatowego w dniu 12 marca 2009 r., wniosek - zgłoszenie zamiaru wykonania robót budowlanych przez Wnioskodawcę. Spółka na podstawie przepisów prawa budowlanego zgłosiła zamiar remontu budynku kolonijnego i budynku gospodarczego. Zakres prac, jaki obejmuje wniosek, przedstawia się następująco:

* remont dachów,

* remont tynków,

* wymiana stolarki okiennej, w tym: demontaż starych i zniszczonych okien, montaż okien nowych o takich samych gabarytach,

* ocieplenie budynków, w tym: ocieplenie budynków styropianem - montaż płyt styropianowych, nałożenie tynku cienkowarstwowego,

* remont budynku gospodarczego - naprawa więźby dachowej bez naruszania istniejącej konstrukcji, zdjęcie starej warstwy papy, pokrycie dachu blachą trapezową, założenie nowych rynien, ocieplenie ścian styropianem i nałożenie tynku cienkowarstwowego, wymiana zniszczonych okien i drzwi na nowe o takich samych gabarytach.

Wskazane prace będą miały na celu jedynie zahamowanie procesu dekapitalizacji budynków, do czasu wnikliwej analizy rynku gospodarczego, aby podjęta decyzja co do przeznaczenia remontowanego obiektu miała uzasadnienie w postaci realnej szansy zapewnienia przyszłych źródeł przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie kosztów uzyskania przychodów, stanowiące fundamentalną kategorię dla podatników podatków dochodowych, od wielu lat wzbudzało i wzbudza wiele interpretacyjnych wątpliwości. Wątpliwości te wynikają z faktu, iż pojęcie kosztów uzyskania przychodu jest niejednolicie, czasami wręcz sprzecznie interpretowane, zarówno w orzecznictwie sądowym, a przede wszystkim w praktyce organów podatkowych. Tymczasem, prawidłowa kwalifikacja poniesionych wydatków do kategorii kosztów podatkowych stanowi niewątpliwie najważniejszy element rozliczeń z tytułu podatków dochodowych.

Definicje kosztów uzyskania przychodów sformułowane przez ustawodawcę w obu ustawach podatkowych, tj. w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) oraz w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), są jednobrzmiące. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Żadna z ustaw podatkowych nie definiuje jednak pojęcia remontu. W związku z tym, pojęcie to powinno być rozumiane zgodnie ze słownikiem języka polskiego - jako naprawa czegoś, doprowadzenie czegoś do stanu używalności. Z powyższego wynika, że wydatki remontowe nie mają na celu wzrostu wartości danego środka trwałego, lecz jedynie przywrócenie jego wcześniejszego stanu. W związku z tym, za remont należy uznać bieżącą konserwację, wymianę zużytych części stolarki drzwiowej i okiennej, odmalowanie pomieszczeń czy ocieplenie budynku. Z remontem mamy do czynienia także w sytuacji, gdy części danego środka trwałego wymieniono na technologicznie nowocześniejsze. Na poparcie tej tezy można wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lutego 2001 r. (I SA/Gd 1813/98), w którym Sąd stwierdził co następuje: "pomalowanie pomieszczeń, naprawa instalacji czy wymiana zużytych elementów obiektu, jak np. drzwi i okien, materiałów ociepleniowych, czy wreszcie zniszczonych elementów podsufitki, to niewątpliwie nakłady, które nie zwiększają wartości użytkowej obiektu i nie zmieniają jego charakteru, jakkolwiek mogą przyczynić się do zmniejszenia kosztów eksploatacyjnych, a więc przynoszenia konkretnych efektów. Nie można zaprzeczyć, iż ocieplenie obiektu styropianem w miejsce zniszczonych płyt suprema powinno przynieść oszczędności energii cieplnej, ale ta okoliczność nie może mieć jednak rozstrzygającego wpływu na charakter przeprowadzonych prac. Podobnie, nie można uznać, iż wymiana zniszczonych okien na parterze budynku, których istnienia organ nie kwestionował, i podobnie zniszczonych drzwi wejściowych do obiektu stanowi jego ulepszenie, nawet jeżeli wymienione elementy są technologicznie nowocześniejsze. Trudno przyjąć, iż właściciel zmuszony do wymiany zniszczonych elementów obiektu stosuje materiały nie odpowiadające obowiązującym wymogom technicznym i stosowanym standardom".

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają zatem precyzyjnej definicji remontu, dlatego w odniesieniu do remontu zasadnym wydaje się stosowanie definicji sformułowanej w przepisach prawa budowlanego. Remontem - w rozumieniu przepisów prawa budowlanego - ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 z późn. zm.) - jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (art. 3 pkt 8). Tak więc, wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych można uznać za remont. Z kolei ulepszenie, czy też modernizacja, to trwałe unowocześnienie środka trwałego na skutek rozbudowy, przebudowy, adaptacji, czy rekonstrukcji, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego, technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Przy ocenie wydatków - czy są to wydatki na remont - należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót objętych tym pojęciem. Tym samym, wysokość nakładów poniesionych na środek trwały w związku z prowadzonymi w nim pracami remontowymi, nie może stanowić wyłącznej przesłanki do zakwestionowania kwalifikacji poniesionych kosztów jako wydatków remontowych, a co za tym idzie - do uznania, że nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dacie ich poniesienia.

Zakwalifikowanie danego wydatku jako kosztów remontowych rodzi skutki w postaci odniesienia go do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie bowiem z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 1998 r. (SA/Sz 119/97): "pomalowanie pomieszczeń, naprawa instalacji, wymiana zużytych elementów lokalu to niewątpliwie nakłady, które nie zwiększają wartości użytkowej wynajmowanego pomieszczenia i nie zmieniają jego charakteru. Wydatki z tego tytułu należy zatem potraktować jako wydatki na remont, które w całości stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia".

Analizując powyższe definicje, Spółka stwierdza, że ustawodawca określając koszty podatkowe sformułował klauzulę generalną. Można zatem przyjąć, iż aby jakiś koszt mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

* koszt ten musi zostać poniesiony,

* celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie może się on znajdować w enumeratywnym katalogu kosztów wyłączonych przez ustawodawcę.

"Kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu, kosztami takimi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeśli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty" (por. wyrok NSA z 12 maja 1999 r. I SA/Wr 482/97).

Wskazać trzeba, iż kosztem uzyskania przychodów jest również taki koszt, który został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, nawet gdy cel ten nie został osiągnięty. "Ustawodawca posługując się zwrotem "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, nie posługuje się sformułowaniem skutek. (...) Z tych też powodów brak skutku, tj. przychodu, nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu" (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2000 r. SA/Rz 1596/97).

Kosztem podatkowym może być koszt, który został poniesiony w celu osiągnięcia "przychodów", a nie konkretnego "przychodu". Związek bezpośredni pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem ściśle określonego przychodu nie musi zatem wystąpić. Organy podatkowe we wcześniejszych latach podatkowych próbowały poszukiwać bezpośredniego związku pomiędzy kosztem a przychodem, jednakże problem ten ostatecznie rozstrzygnęło orzecznictwo sądowo - administracyjne.

"Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu nie jest konieczne w każdym przypadku wskazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Ustawy podatkowe regulujące zagadnienie kosztów uzyskania przychodów zaliczają również do nich koszty pozostające jedynie w pośrednim związku z osiąganymi przychodami" (por. wyrok NSA z 18 maja 1999 r. I SA/Wr 2552/98).

Zgodnie z obowiązującą od 1 stycznia 2007 r. definicją kosztów uzyskania przychodów, za koszty podatkowe uznać należy koszty ponoszone w celu osiągnięcia, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Warto także wskazać, iż ustawodawca różnicuje koszty uzyskania przychodów na bezpośrednio związane z przychodami (art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Powyższe rozróżnienie ma przede wszystkim znaczenie dla rozliczania kosztów w czasie.

Ustawodawca używając terminu "koszty", nie wprowadził jednakże do ustaw podatkowych jego definicji.

Zgodnie z Internetowym Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictw Naukowych PWN, wydatkiem jest "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś". Pojęcie wydatku nie ma mimo wszystko identycznego zakresu przedmiotowego, jak pojęcie kosztu (rezerwy lub odpisy amortyzacyjne nie są wydatkiem, a mogą stanowić koszt podatkowy).

W obliczu przywołanych przepisów prawa podatkowego oraz ich interpretacji dokonanej przez Sądownictwo Administracyjne, biorąc pod uwagę stan faktyczny, należy przyjąć, iż nie ma przeszkód aby ponoszone wydatki kwalifikować bezpośrednio jako koszty uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z przytoczonymi definicjami, podejmowane prace bez wątpienia należy kwalifikować jako remont.

Ponadto, pomimo faktu, iż remontowany obiekt przyniesie przychody w następnym roku podatkowym, można uznać wydatki remontowe za koszt uzyskania przychodów z uwagi na to, że są one ponoszone w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów w przyszłości (zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości).

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 10 lipca 2009 r. interpretacje indywidualne nr ILPB3/423-283/09-4/MC oraz ILPB3/423-283/09-5/MC, w których uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W interpretacjach tych stwierdzono, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ponadto, w myśl art. 15 ust. 6 tej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na mocy art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

W przedmiotowej sprawie tut. Organ nie kwestionuje, iż ponoszone przez Spółkę koszty mają remontowy charakter.

Z dyspozycji cytowanego wyżej art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednak, iż istotnymi cechami, jakimi muszą się charakteryzować środki trwałe podlegające amortyzacji są kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia ich do używania oraz wykorzystywanie ich przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W analizowanej sprawie warunki te nie są spełnione, bowiem obiekt ten nie jest obecnie wykorzystywany przez Wnioskodawcę na potrzeby jego działalności gospodarczej, a więc nie został oddany do używania.

Zatem, wydatki związane z przedmiotowym remontem powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego.

Na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych uważa się m.in. w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Stosownie natomiast do art. 16g ust. 3 tej ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Wobec powyższego, na cenę nabycia stanowiącą wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych składa się "kwota należna zbywcy" oraz "koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania". Te ostatnie koszty obejmują zarówno koszty bezpośrednio związane z samą czynnością kupna, jak i wszelkie koszty poniesione w wyniku zakupu danego składnika majątkowego aż do momentu przyjęcia go do używania.

Użycie przez ustawodawcę w regulacji art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrotu "w szczególności" oznacza, iż katalog wymienionych w niej kosztów jest katalogiem otwartym.

Do kosztów tych należy zatem zaliczyć koszty remontu budynku kolonijnego i budynku gospodarczego, dokonanego przed oddaniem obiektu do używania.

Reasumując, wskazany we wniosku zakres robót przeprowadzonych w budynku kolonijnym i budynku gospodarczym można uznać za prace remontowe, jednakże wydatki z tym związane, naliczone przed oddaniem obiektu do używania, nie mogą być odniesione bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Zwiększają one bowiem wartość początkową nabytego obiektu, w związku z czym powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie poprzez odpisy amortyzacyjne.

W tym miejscu wskazać należy na treść powołanego wyżej art. 16a ust. 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na mocy którego amortyzacji podlegają budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, które m.in. są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania oraz wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Powyższych warunków przedmiotowy obiekt nie spełnia, co przesądza o tym, iż ponoszone przez Spółkę wydatki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych dopiero po jego oddaniu do używania.

Pismem z dnia 24 lipca 2009 r. (data wpływu 30 lipca 2009 r.) Spółka wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacjach indywidualnych. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tych interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 24 sierpnia 2009 r. nr ILPB3/423W-57/09-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wystosowała w dniu 25 września 2009 r. (data nadania w Urzędzie Poczta Polska) skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi za pośrednictwem tut. Organu. Przy czym, skarga ta dotyczyła tylko interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2009 r. znak ILPB3/423-283/09-4/MC, która obejmowała swym zakresem stan faktyczny. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 22 października 2009 r. nr ILPB3/4240-48/09-2/BN.

Sąd po rozpoznaniu sprawy, wydał w dniu 3 lutego 2010 r. wyrok sygn. akt I SA/Łd 954/09, uchylający zaskarżoną interpretację.

W wyroku tym, Sąd uznał skargę za zasadną. W Jego ocenie, stanowisko organu pozostaje w sprzeczności z wcześniej zajętym przez ten organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji poglądem co do charakteru spornych robót budowlanych. Skoro bowiem organ podzielił stanowisko Spółki, iż przedmiotowe roboty w budynkach mają charakter remontowy, a budynek został wpisany do środków trwałych, to nie sposób uznać, iż wydatki związane z tymi robotami będą miały istotne znaczenia dla wartości początkowej środka trwałego po oddaniu go do użytku. Przeczy temu sam remontowy charakter robót, tego rodzaju roboty nie zwiększają wszak wartości użytkowej obiektu, a mają jedynie na celu, jak wynika z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, odtworzenie stanu pierwotnego. W konsekwencji, Sąd uznał, iż organ, wbrew przytoczonemu na wstępie rozważań art. 14b Ordynacji podatkowej, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zmienił stan faktyczny sprawy przedstawiony we wniosku, a do tego nie był uprawniony. Mógł co najwyżej wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia braku wniosku w zakresie stanu faktycznego, jeśli opisany we wniosku stan faktyczny budził, w jego ocenie, wątpliwości. Prezentowanego w zaskarżonej interpretacji stanowiska organu nie sposób zaakceptować także z jeszcze jednego powodu, a mianowicie z uwagi na regulację prawną przytoczonego w uzasadnieniu tej interpretacji przez organ przepisu art. 16g ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 13 p.d.o.p. Ponadto, zdaniem Sądu, wskazane w stanie faktycznym wydatki remontowe nie mieszczą się także w pojęciu ulepszenia środka trwałego. Ostatecznie Sąd zauważył, iż w toku ponownego rozpoznania sprawy zaskarżonej interpretacji organ obowiązany jest dokonać analizy, czy wskazane we wniosku roboty budowlane mogą stanowić koszty uzyskania przychodu w świetle przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 p.d.o.p. i ewentualnie w jakim momencie mogą zostać zaliczone do tych kosztów, zaskarżona interpretacja, jako dokonująca analizy przepisów dotyczących wydatków zwiększających wartość początkową środka trwałego, nie odnosi się bowiem do tych kwestii.

Pismem z dnia 29 marca 2010 r. nr ILRP-007-69/10-1/ŁM Minister Finansów - przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie - złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1255/10 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 954/09.

W wyroku tym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej, jako jej podstawę, wskazał naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię (posłużył się pozaustawowym określeniem "niewłaściwą interpretację") przepisów art. 15 ust. 1, art. 16g ust. 1-3 i art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Tymczasem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie dokonał wykładni przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. W pierwszym przypadku jedynie wskazał, że rzeczą organu interpretującego będzie analiza, czy wskazane we wniosku roboty remontowe mogą stanowić koszty uzyskania przychodu w świetle przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast przepis art. 16g ust. 2 ww. ustawy w ogóle nie został tam przywołany. WSA w Łodzi nie dokonał także wykładni przepisu art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., a jedynie wskazał, że nie mógł on mieć zastosowania w podanym stanie faktycznym, a znalazł się w uzasadnieniu interpretacji bez jakiejkolwiek podstawy w stanie faktycznym. Tym samym, Sąd nie mógł naruszyć przepisu, którego nie interpretował, bo nie rozważał stanu faktycznego, którego przepis ten by dotyczył. Jedynym przepisem prawa materialnego, którego wykładni dokonał Sąd pierwszej instancji był art. 16g ust. 3 w zw. z art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p.

Ponadto, Sąd podkreślił, że Minister Finansów kwestionuje stanowisko WSA w Łodzi, iż wydanie interpretacji nastąpiło w stanie faktycznym innym od wskazanego we wniosku. Skoro Sąd ten w zaskarżonym wyroku dokonuje subsumcji w stanie faktycznym odmiennym od przyjętego w interpretacji indywidualnej i w skardze kasacyjnej, to jej podstawą powinno być naruszenie przepisów postępowania, a nie błędnej wykładni prawa materialnego.

W dniu 29 lutego 2012 r. do tut. Organu wpłynęło prawomocne - od dnia 20 stycznia 2012 r. - orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 954/09.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Łodzi z dnia 3 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 954/09 oraz w wyroku NSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1255/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Wydatki te zatem w momencie ich poniesienia nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Koszt taki stanowią natomiast, zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ww. ustawy, odpisy z tytułu zużycia ulepszonych środków trwałych (odpisy amortyzacyjne).

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Stosownie do art. 16g ust. 13 tej ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje użytych w niej pojęć przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja, modernizacja. Brak jest także definicji pojęcia remont.

Remontem - zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) - jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Zgodnie z powyższą definicją, remont ma na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniając jego charakteru i funkcji, a przesłanką rozpoczęcia remontu jest zużycie środka trwałego w trakcie jego eksploatacji. Będą to zatem wszelkie działania mające na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji.

Natomiast z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich:

* przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,

* rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

* adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,

* rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

* modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do inwestycji lub remontów należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowną dokumentację i oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów.

Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podjęcia, czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych. Nie można przy tym uznać, że każda wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe z zastosowaniem nowocześniejszych materiałów jest ulepszeniem. Przy ocenie wydatków - czy są to wydatki na remont - należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka zakupiła dnia 10 stycznia 2006 r. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, obejmujące działkę gruntu o powierzchni 2,6167 ha wraz z trzema budynkami, stanowiącymi odrębną nieruchomość - ośrodek kolonijny. Powyższy środek trwały został wpisany do ewidencji środków trwałych Spółki, lecz nie był dotychczas amortyzowany. Wnioskodawca nie sprecyzował dotychczas swych planów wobec dalszego przeznaczenia obiektu. Obecnie, podjęto działania mające na celu wykonanie niezbędnych prac remontowych w budynku kolonijnym i budynku gospodarczym, mianowicie remont dachów i tynków, wymiana stolarki okiennej, ocieplenie budynków oraz remont budynku gospodarczego.

Spółka wskazała również, iż wskazane prace będą miały na celu jedynie zahamowanie procesu dekapitalizacji budynków, do czasu wnikliwej analizy rynku gospodarczego, aby podjęta decyzja, co do przeznaczenia remontowanego obiektu miała uzasadnienie w postaci realnej szansy zapewnienia przyszłych źródeł przychodów.

Mając powyższe na uwadze, skoro wskazane w stanie faktycznym prace miały charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie pierwotną wartość budynków i nie zmieniły ich charakteru, to poniesione przez Wnioskodawcę wydatki miały charakter remontowy.

Ponadto, biorąc pod uwagę fakt, iż Wnioskodawca poniósł przedmiotowe wydatki w celu zahamowania procesu dekapitalizacji budynków oraz uzyska w przyszłym roku podatkowym przychody związane z nabytym obiektem, stwierdzić należy, iż wydatki te spełniają przesłanki uznania ich za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki ponoszone na remont środka trwałego wprowadzonego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów pośrednio związanych z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 4e tej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując, wydatki związane z pracami wskazanymi w przedstawionym stanie faktycznym, których celem było przywrócenie pierwotnej zdolności użytkowej budynków, stanowią - jako wydatki remontowe - pośrednie koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie ich poniesienia, pomimo, że Spółka uzyska przychody związane z nabytym obiektem dopiero w następnym roku podatkowym.

Jednocześnie, należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.