ILPB3/423-281/12-4/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2012 r. (data wpływu 27 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 22 października 2012 r. (data wpływu 29 października 2012 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie spedycji kolejowej w ramach świadczenia usług wspomagających transport lądowy na terenie Unii Europejskiej, zgodnie z PKD 52.2. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 25 czerwca 2008 r. oraz zarejestrowanym od 1 lipca 2008 r. podatnikiem VAT UE.

Zgodnie z zawartą umową z przedsiębiorstwem o zasięgu międzynarodowym w dziedzinie kolejowego transportu towarów, Wnioskodawca zlecał realizację kolejowych przewozów towarowych, gdzie przedmiotem transportów były puste oraz załadowane różnymi towarami kontenery.

W okresie kiedy osiągane były przychody tytułem obowiązującej umowy pomiędzy stronami usługi wykorzystywane były do czynności opodatkowanych. W związku z zawartą umową, pomiędzy Wnioskodawcą a X GmbH, polegającą na złożeniu zamówień na odpowiednią ilość i wartość przewozów przejazdów bezpośrednich pociągów towarowych wskazanych w umowie w ciągu roku, z czego Wnioskodawca nie wywiązał się, był On obowiązany do uiszczenia opłaty ryczałtowej z tytułu udostępnienia za każdy przejazd poniżej określonej liczby przewozów.

Na koniec każdego roku obowiązywania umowy na dzień 30 czerwca roku następnego, przeprowadzono rozliczenie końcowe wszystkich dokonanych opłat ryczałtowych z tytułu udostępnienia. Opłaty naliczone zostały za dwa lata poprzedzające rok podatkowy, w którym Wnioskodawca zwraca się o interpretację indywidualną, na podstawie załączonej Ramowej Umowy Transportowej wiążącej Wnioskodawcę oraz X GmbH zgodnie z § 5.5 tejże Umowy oraz § 2.1 załączonego Aneksu do Umowy Ramowej.

Złożenie zamówienia na odpowiednią ilość i wartość przewozów przejazdów bezpośrednich pociągów towarowych wynikało z wiążącej Umowy Ramowej zgodnie z § 1.2, § 1.4 oraz § 5.5. X był zobowiązany we własnym zakresie u odpowiednich operatorów infrastruktury kolejowej zamówić oraz wykupić trasy przejazdu, sporządzić rozkłady jazdy. X był zobowiązany ponosić koszty przygotowawcze oraz koszty udostępniania pojazdów trakcyjnych, utrzymywać w gotowości zestawy wagonów oraz pojazdy trakcyjne, podczas obowiązywania umowy nie mógł ich wykorzystać w innym celu. X określił opłatę ryczałtową - koszt obsługi pociągu - obejmującą powyżej wymienione koszty na kwotę 1.400,00 EUR netto za każdy przejazd powyżej 140 wykonany w danym roku kalendarzowym.

Wnioskodawca był zobowiązany do uiszczenia opłaty ryczałtowej z tytułu udostępniania za każdy przejazd poniżej wskazanej ilości na rzecz X GmbH zgodnie z Ramową Umową Transportową (§ 5.5) wraz z Aneksem (§ 1 oraz § 2.1). Rozliczenia końcowe opłat ryczałtowych dotyczyły tylko i wyłącznie opłat z tytułu udostępniania za każdy przejazd poniżej określonej liczby przewozów. Taka sytuacja występowała niezależnie od tego, czy podmiot wykonywał usługę, wykazywał aktywność, gdyż X GmbH zobowiązany był utrzymywać tabor w gotowości oraz zamówił i wykupił trasy przejazdów. W wyniku renegocjacji umowy doszło do zawarcia Aneksu do Umowy Ramowej, w wyniku którego obniżono koszt opłat ryczałtowych - koszt obsługi pociągu - do kwot wskazanych powyżej. Opłata ryczałtowa została naliczona niezależnie od aktywności, z tytułu zaplanowanego harmonogramu - rozkładu jazdy oraz pozostawania taboru w gotowości. Opłaty ryczałtowe zostały naliczone zgodnie z Aneksem do Umowy Ramowej w 2009 r., jednakże w wyniku dalszych renegocjacji, strony porozumiały się i ostateczne naliczenie, obciążenie i zafakturowanie następowało w równych kwotach od stycznia do października 2010 r. Wstępnie opłaty dotyczyły lat 2008 oraz 2009, ale na mocy porozumienia zaniechano egzekwowania opłat za te lata na rzecz kwot fakturowanych w 2010 r.

Opłata ryczałtowa nie ma charakteru kary umownej ani odszkodowania z tytułu wad wykonanych usług. Są to koszty obsługi pociągu związane bezpośrednio z warunkami zawartej Umowy Ramowej, a następnie porozumienia zawartego między stronami.

Na mocy porozumienia, wartość połowy naliczonych opłat ryczałtowych została anulowana, pod warunkiem zamówienia przez trzeci podmiot (krajowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - Y) w ciągu następnego roku odpowiedniej umownej ilości pociągów oraz dodatkowego obciążenia tegoż podmiotu kosztami obsługi pociągu stanowiącymi łącznie wartość połowy opłat ryczałtowych.

Porozumienie zostało zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a X GmbH i obejmowało swoim zakresem spółkę Y (podmiot trzeci), która w 2010 r. zleciła wykonanie usług transportowych spółce z Grupy X i poniosła koszty obsługi pociągu. Wskazana wartość stanowiła dla podmiotu trzeciego koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ stanowiła koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, oraz przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stawce 22% ze względu na wykorzystywanie usługi obsługi pociągu do wykonywania czynności opodatkowanych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Następnie podmiot trzeci odpowiednio w takiej samej wysokości bez doliczania marży przenosił bezpośrednio na Wnioskodawcę koszty obsługi pociągu w formie faktury VAT w stawce 22%.

Wskazany koszt można bezpośrednio powiązać z osiągnięciem przychodu u Wnioskodawcy. Dla ustalenia momentu zaliczenia usług obsługi pociągu w ciężar kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca rozpoznaje rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W piśmie uzupełniającym z dnia 22 października 2012 r. (data wpływu 29 października 2012 r.) Wnioskodawca doprecyzował opisany we wniosku stan faktyczny o informacje przedstawione poniżej.

Czy "opłata ryczałtowa" jest pojęciem tożsamym z "kosztem obsługi pociągu".

Powyższe pojęcia stały się tożsame na mocy zawartego Porozumienia pomiędzy X GmbH oraz Spółką.

Zostały naliczane, fakturowane i wymagalne w innym rozkładzie czasu oraz finalnie względem innych podmiotów krajowych. W wyniku dalszych renegocjacji, strony porozumiały się i ostateczne naliczenie, obciążenie i zafakturowanie następowało w równych kwotach od stycznia do października 2010 r. Opłaty ryczałtowe dotyczyły lat 2008 oraz 2009, ale na mocy porozumienia nastąpiło zmniejszenie ich wartości i zaniechano egzekwowania kwot za te lata na rzecz kwot fakturowanych w 2010 r.

Opłata ryczałtowa nie ma charakteru kary umownej ani odszkodowania z tytułu wad wykonanych usług. Są to koszty obsługi pociągu związane bezpośrednio z warunkami zawartej Umowy Ramowej, a następnie porozumienia zawartego między stronami.

Na mocy porozumienia, pod warunkiem zamówienia przez trzeci podmiot (krajowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - Y) w ciągu następnego roku odpowiedniej umownej ilości pociągów oraz dodatkowego obciążenia tegoż podmiotu kosztami obsługi pociągu stanowiącymi, łącznie wartość opłat ryczałtowych została zmniejszona o połowę. Porozumienie zostało zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a X GmbH i obejmowało swoim zakresem spółkę Y (podmiot trzeci), która w 2010 r. zleciła wykonanie usług transportowych spółce z Grupy X (X Sp. z o.o.) i poniosła koszty obsługi pociągu. Wskazana wartość stanowiła dla podmiotu trzeciego koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ stanowiła koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów oraz przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stawce 22% ze względu na wykorzystywanie usługi obsługi pociągu do wykonywania czynności opodatkowanych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Czy przed anulowaniem wartości połowy naliczonych opłat ryczałtowych (fakturowanych w roku 2010 w równych kwotach od stycznia do października 2010 r.) Wnioskodawca uiścił je w całości.

W wyniku renegocjacji oraz na mocy Porozumienia nastąpiło zmniejszenie ceny o wartość połowy opłat ryczałtowych, w związku z tym nie były one wymagalne względem Wnioskodawcy i tym samym nie zostały uiszczone.

Na jakich warunkach połowa opłat ryczałtowych została Wnioskodawcy anulowana.

Zamiarem porozumiewających się stron było zmniejszenie wartości połowy naliczonych opłat ryczałtowych. Jednocześnie spowodowało to możliwość kontynuowania współpracy poprzez świadczenie usług na rzecz innego umawiającego się podmiotu - Y Sp. z o.o.

Jak należy rozumieć zawarte w opisie stanu faktycznego stwierdzenie, że połowa naliczonych opłat ryczałtowych została anulowana, w kontekście przeniesienia kosztów (z zaangażowaniem podmiotu trzeciego) na Wnioskodawcę.

Wyjaśnienie zgodne z powyższym oraz jednocześnie powinno być rozpatrywane w kontekście zapewnienia współpracy z innym podmiotem, zapewnienie ciągłości świadczenia usług przez 2010 rok oraz kolejne lata.

Czy dodatkowe obciążenie spółki Y kosztami obsługi pociągu stanowi zapłatę za świadczone usługi na rzecz tej spółki, czy jest to zapłata za świadczone usługi odpowiadające równowartości połowy opłat ryczałtowych.

Koszty obsługi pociągu należy traktować jako zapłatę za świadczone usługi skalkulowane w wysokości odpowiadającej równowartości połowy opłat ryczałtowych.

Czy z porozumienia wynika, że spółka Y poniesie koszty zapłaty, związane z wykonanymi na jej rzecz usługami oraz dodatkowo zapłaci połowę opłat ryczałtowych.

Z porozumienia nie wynika, że spółka Y zapłaci połowę opłat ryczałtowych, dodatkowa kwota została wkalkulowana w cenę całej usługi świadczonej na rzecz Y, wyszczególnionej w dodatkowej pozycji na fakturze.

O jakim podmiocie jest mowa w stwierdzeniu, że wykonanie usług transportowych zlecono spółce z Grupy X.

W tym miejscu mowa jest o X Sp. z o.o. z siedzibą w (...), który świadczył usługi przewozu ładunków w relacji A. - B. albo C. na rzecz Y Sp. z o.o.

Na jakiej podstawie prawnej i z jakich przyczyn spółka Y przeniosła na Wnioskodawcę "koszt obsługi pociągu".

Koszt obsługi pociągu na mocy zawartego Porozumienia wkalkulowany w cenę usługi przewozu ładunków został przeniesiony na Wnioskodawcę.

Czy w kosztach obsługi pociągu przeniesionych na Spółkę zawarte są też dodatkowe obciążenia.

W kosztach obsługi pociągu nie występują dodatkowe obciążenia, kwota wynika z zawartego porozumienia pomiędzy czterema podmiotami.

Czy Spółka poniosła przedmiotowy koszt (wydatek).

Spółka - Wnioskodawca poniosła przedmiotowy wydatek, przyjęła i zaewidencjonowała faktury tytułem powyższego obciążenia, jednak zakwalifikowała jako koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodu.

Kiedy Spółka osiągnęła przychód z tytułu kosztów, jakie poniosła.

Przychód Spółka osiągnęła w latach 2008 i 2009, natomiast Ramowa Umowa Transportowa zawarta pomiędzy stronami obejmowała okres dłuższy, ponieważ końcowe rozliczenie możliwe było dopiero po zamknięciu roku kalendarzowego. W dniu 30 czerwca, już po zamknięciu roku księgowego, następowało obliczenie ilości zamówionych przewozów bezpośrednich pociągów towarowych i w odniesieniu do niego naliczenie kwoty opłat ryczałtowych.

Wnioskodawca dodatkowo wykazuje w podatku dochodowym od osób prawnych związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesionym kosztem z tytułu obsługi pociągu a przychodem Wnioskodawcy.

Wnioskodawca na etapie zawierania umowy z X GmbH oraz zlecania wykonania w ciągu danego roku obrachunkowego przewozów bezpośrednich pociągów towarowych nie zakładał, że wykona, a tym samym zafakturuje swoich klientów (zaprezentuje w przychodzie) w ilości poniżej 140 przewozów. Natomiast umowa zawierała obowiązek uiszczenia opłat ryczałtowych poniżej tej ilości, które były rozliczane 30 czerwca roku następnego za poprzedni rok obrachunkowy.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca wyjaśnił także rozbieżności w stwierdzeniu Spółki, że:

* " (...) koszt można bezpośrednio powiązać z osiągnięciem przychodu u Wnioskodawcy", w kontekście wskazania, iż "związek przyczynowo - skutkowy poniesionego kosztu z tytułu obsługi pociągu z przychodem Wnioskodawcy jest pośredni (...)".

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia należy stwierdzić, iż wydatki dla Spółki spełniają przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, to na podstawie art. 15 ust. 4, 4b, 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winny być potrącone w momencie uzyskania odpowiadającego im przychodu. Jednakże opłaty ryczałtowe naliczane były za dany rok obrachunkowy, w którym powstawał przychód, tyle że następowało to w dniu 30 czerwca roku następnego, już po zamknięciu roku księgowego.

* "X określił opłatę ryczałtową - koszt obsługi pociągu - obejmującą powyżej wymienione koszty na kwotę 1.400.00 EUR netto za każdy przejazd powyżej 140 wykonany w danym roku kalendarzowym" a wskazaniem, że "Wnioskodawca był zobowiązany do uiszczenia opłaty ryczałtowej z tytułu udostępnienia za każdy przejazd poniżej wskazanej ilości na rzecz X GmbH".

W tym miejscu chodzi o opłatę ryczałtową z tytułu udostępnienia w wysokości 1.400.00 EUR netto za każdy przejazd poniżej liczby 140 (słownie: sto czterdzieści).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca kwotę kosztów obsługi pociągów fakturowaną przez podmiot trzeci na mocy zawartego porozumienia jest uprawniony do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4c, 4d, 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w roku podatkowym, za który został nim obciążony.

Rok podatkowy jest zbieżny z rokiem kalendarzowym, tj. rok 2010, kiedy ostatecznie zostały zafakturowane, naliczone i zapłacone koszty obsługi pociągu. Związek przyczynowo - skutkowy poniesionego kosztu z tytułu obsługi pociągu z przychodem Wnioskodawcy jest pośredni, na mocy załączonych Ramowej Umowy Transportowej oraz renegocjacji warunków umownych zawartych w Aneksie do Umowy Ramowej, a następnie zawartego Porozumienia podpisanego w 2010 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt obsługi pociągu fakturowany przez podmiot trzeci, stanowi bezpośredni koszt uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest ustawowej definicji kosztów "bezpośrednich" i "pośrednich". Ogólna klauzula określająca koszty uzyskania przychodów znajduje się w art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W świetle tej definicji: "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1".

Jak wynika z powyższej definicji, kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony ekonomicznie, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* został poniesiony w rozumieniu ww. ustawy, tj. został ujęty w księgach rachunkowych jednostki,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została w jakikolwiek sposób zwrócona przed potrąceniem tego kosztu,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Odstąpienie od zasady potrącalności kosztów możliwe jest tylko wtedy, gdy zarachowanie kosztów w danym roku podatkowym nie było możliwe. W przypadku Wnioskodawcy taka sytuacja wystąpiła. Według Wnioskodawcy, w przypadku Spółki prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie spedycji kolejowej w ramach świadczenia usług wspomagających transport lądowy, a taką prowadzi Wnioskodawca, ponoszone koszty obsługi pociągu są wydatkami, bez ponoszenia których do sprzedaży nie doszłoby w związku z wyświadczonymi przez Wnioskodawcę usługami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika zatem, iż by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie spedycji kolejowej w ramach świadczenia usług wspomagających transport lądowy na terenie Unii Europejskiej. Zgodnie z zawartą umową pomiędzy Wnioskodawcą a X GmbH w dziedzinie kolejowego transportu towarów, Wnioskodawca zlecał realizację kolejowych przewozów towarowych, gdzie przedmiotem transportów były puste oraz załadowane różnymi towarami kontenery. W przypadku, gdy Spółka nie wywiązywała się z określonej liczby przewozów, była obowiązana do uiszczenia opłaty ryczałtowej w wysokości 1.400,00 EUR netto za każdy przejazd poniżej liczby 140.

Dokonując rozliczeń opłat ryczałtowych, strony w wyniku renegocjacji porozumiały się i ostateczne naliczenie, obciążenie i zafakturowanie następowało w równych kwotach od stycznia do października 2010 r. Wstępnie opłaty dotyczyły lat 2008 oraz 2009, ale na mocy porozumienia zaniechano egzekwowania opłat za te lata na rzecz kwot fakturowanych w 2010 r.

Na mocy porozumienia, wartość połowy naliczonych opłat ryczałtowych została anulowana, pod warunkiem zamówienia przez trzeci podmiot (krajowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - Y) w ciągu następnego roku odpowiedniej umownej ilości pociągów oraz dodatkowego obciążenia tegoż podmiotu kosztami obsługi pociągu stanowiącymi łącznie wartość połowy opłat ryczałtowych.

Jak wskazała Spółka, porozumienie zostało zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a X GmbH i obejmowało swoim zakresem spółkę Y (podmiot trzeci), która w 2010 r. zleciła wykonanie usług transportowych spółce z Grupy X (X Sp. z o.o. z siedzibą w (...)) i poniosła koszty obsługi pociągu, będące zapłatą za świadczone usługi. Następnie, Spółka Y poniesione koszty obsługi pociągu - na mocy zawartego porozumienia - przeniosła na Wnioskodawcę.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi możliwość zaliczenia kwoty kosztów obsługi pociągów fakturowanej przez podmiot trzeci na Spółkę na mocy zawartego porozumienia do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, za który został nimi obciążony.

Dokonując rozważań na gruncie przedmiotowej sprawy, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że działalność gospodarcza - co do zasady - nastawiona jest na zysk, czyli osiąganie dochodu. O tym, co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, lecz - co należy zaznaczyć - nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do opisanego stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, istotne jest to, że spółka Y w wyniku zawartego porozumienia zleciła wykonanie usług transportowych przez inną spółkę z Grupy X, tj. X Sp. z o.o., a więc doszło do wykonania usługi na jej rzecz, a nie na rzecz Wnioskodawcy. Wobec czego, to na spółce Y ciążył obowiązek dokonania zapłaty za wykonaną usługę. W związku z tym spółka ta poniosła koszty obsługi pociągu na rzecz X Sp. z o.o., które - jak wskazał Wnioskodawca - należy traktować jako zapłatę za świadczone usługi przewozu ładunków skalkulowane w wysokości odpowiadającej równowartości połowy opłat ryczałtowych. Zatem, wydatki te stanowią niewątpliwie koszty uzyskania przychodów spółki Y Potwierdził to także Wnioskodawca, wskazując w treści wniosku, iż wartość ta stanowiła dla podmiotu trzeciego koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ koszt poniesiony został w celu osiągnięcia jego przychodów.

W świetle powyższego, nie można więc uznać, iż koszty te będą jednocześnie także kosztami uzyskania przychodów Wnioskodawcy, poprzez przeniesienie ich na Niego. Skoro, jak wskazała Spółka, koszty obsługi pociągu należy traktować jako zapłatę za świadczone usługi, to wydatki z tego tytułu są kosztami uzyskania przychodów związanymi z działalnością gospodarczą spółki Y i nie mogą stanowić kosztów podatkowych u dwóch podmiotów (spółki Y i Wnioskodawcy) oraz dotyczyć dwóch różnych źródeł osiągania przychodów. O związkach kosztów uzyskania przychodów z konkretnym przychodem (przychodem tego samego podatnika) mówi wyraźnie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym bardziej jeśli się zważy, iż w przedmiotowej sprawie na rzecz Wnioskodawcy nie została wykonana usługa, a jedynie przeniesione zostały koszty jej wykonania.

W opisywanej kwestii na podkreślenie zasługuje fakt, że przepisy podatkowe nie przewidują możliwości odnoszenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów ponoszenie wydatków pokrywających koszty innego podmiotu gospodarczego, a za takowe uznać należy przedmiotowe wydatki.

Należy też zwrócić uwagę na to, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z odrębnymi podmiotami prawnymi, odrębnymi podatnikami, zaś stopień ich powiązania lub współzależności ekonomicznej - nie może być wyznacznikiem i decydującym motywem uznania danych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Dokonując analizy niniejszej sprawy, wskazać także należy na przepis art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z powołanej regulacji art. 7 ust. 2 ww. ustawy wynika więc, że dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem a kosztami jego uzyskania. Co istotne, dochód podatkowy ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają bowiem tylko wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe. W tym miejscu wskazać także należy, że taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze - przychód, a po drugie - koszty jego uzyskania, związane z tym przychodem.

Zatem, za nieuzasadnione uznać należy, by koszty obsługi pociągu, stanowiące zapłatę za świadczone usługi przez X Sp. z o.o., poniesione przez spółkę Y w celu osiągnięcia przychodu tej spółki, kształtowały wysokość dochodu Wnioskodawcy. Jak już bowiem wcześniej wskazano, koszty uzyskania przychodów związane są zawsze z konkretnym źródłem przychodu i nie mogą pomniejszać przychodu z innego źródła, tym bardziej ze źródła będącego źródłem przychodu innego podatnika.

Jednocześnie podkreślić należy, że Wnioskodawca w treści wniosku nie wykazał na czym polega związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesionym kosztem z tytułu obsługi pociągu a Jego przychodem.

Z przedstawionego opisu sprawy trudno wywieść, jaki związek mają poniesione przez spółkę Y wydatki dotyczące kosztów obsługi pociągu z zawartym porozumieniem pomiędzy Wnioskodawcą a X GmbH w kwestii anulowania wartości połowy naliczonych opłat ryczałtowych Wnioskodawcy, zwłaszcza jeśli się zważy, że ze stanu faktycznego wynika, iż na mocy porozumienia - na co wskazuje Wnioskodawca - wartość połowy opłat ryczałtowych została zmniejszona, pod warunkiem zamówienia przez podmiot trzeci (Y) odpowiedniej umownej ilości pociągów oraz dodatkowego obciążenia tegoż podmiotu kosztami obsługi pociągu stanowiącymi łącznie wartość połowy opłat ryczałtowych. Na marginesie stwierdzić należy, iż Wnioskodawca z tego tytułu nie odniósł korzyści, skoro zapłata za świadczone usługi przez spółkę X Sp. z o.o. na rzecz Y odpowiadająca równowartości połowy opłat ryczałtowych została na Niego przeniesiona.

W świetle powyższego, mając na względzie przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że przedmiotowe koszty obsługi pociągów, stanowiące zapłatę za świadczone usługi, poniesione przez spółkę Y i fakturowane przez ten podmiot na Wnioskodawcę na mocy zawartego porozumienia, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w myśl powyżej wskazanych uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, zakres wniosku w części dotyczącej momentu potrącalności kosztów staje się bezprzedmiotowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie tut. Organ nadmienia, iż dokumenty dołączone do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji celem wydania interpretacji indywidualnej.

Ponadto tut. Organ informuje, iż w zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.