ILPB3/423-278/12-4/JS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2012 r. (data wpływu 26 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu przeznaczonego na wypłatę dywidendy - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 15 października 2012 r. (data wpływu 17 października 2012 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu przeznaczonego na wypłatę dywidendy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki w roku 2011 podjęło uchwałę w sprawie wypłaty dywidendy dla akcjonariuszy. Spółka nie posiadała środków finansowych w odpowiedniej wielkości na wypłatę tej należności, bowiem Jej wynik finansowy w istotnej części został ukształtowany wskutek rozwiązania rezerw.

W tej sytuacji, Spółka zmuszona była do zaciągnięcia kredytu bankowego celem uzyskania środków finansowych na wypłatę dywidendy.

Wobec dotychczasowego stanowiska organów skarbowych, odsetki od tego kredytu nie były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Obecnie, wobec utrwalającego się stanowiska sądów co do tego, że odsetki od kredytu bankowego są wydatkiem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz wobec faktu, iż w okresie obecnym Spółka obciążona jest nadal tym wydatkiem bez możliwości uznania go jako koszt uzyskania przychodów, a także z uwagi na potrzebę zapewnienia stosowania zasad określonych w ustawie o rachunkowości, wystosowuje się niniejszy wniosek.

Dodatkowo, w piśmie z dnia 15 października 2012 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku wyjaśniono, iż Wnioskodawca w celu wypłaty akcjonariuszom dywidendy zaciągnął kredyt bankowy i odsetek od tego kredytu nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zapłatę odsetek od kredytu zaciągniętego przez Spółkę na wypłatę dywidendy.

Treść pytania wynika z pisma Spółki z dnia 15 października 2012 r. stanowiącego odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1250/09 oraz NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 249/12, wedle których odsetki od kredytu na wypłatę dywidendy stanowią koszty uzyskania przychodów, bowiem w przypadku, gdyby Spółka nie zaciągnęła kredytu bankowego na wypłatę dywidendy, utraciłaby płynność finansową.

Dodatkowo, w piśmie z dnia 15 października 2012 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku wyjaśniono, iż w ocenie Wnioskodawcy odsetki od kredytu zaciągniętego w celu wypłaty dywidendy należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

* wydatek ten musi być rzeczywiście (faktycznie) poniesiony,

* wydatek ten musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* wydatek ów nie może być wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, jak wynika z regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, nie każdy wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowi koszt uzyskania przychodu. Ocena możliwości uzyskania przychodu ze względu na poniesienie danego wydatku winna być dokonywana w oparciu o kryteria obiektywne tzn. dla uznania kosztowego charakteru wydatku konieczne jest stwierdzenie, że w chwili jego dokonywania, obiektywnie oceniając sytuację, podatnik mógł się spodziewać osiągnięcia przychodu. Kosztem uzyskania przychodów są również wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozpatrywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku.

Należy również nadmienić, iż to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu.

Wskazać należy, iż w praktyce funkcjonowania podmiotów gospodarczych szeroko wykorzystywane jest tzw. finansowanie zewnętrzne, tj. za pomocą pożyczonego kapitału.

Podatnik zaciągając kredyt (lub pożyczkę) na bieżącą działalność albo cele inwestycyjne, może zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z tytułu odsetek, jednakże o kwalifikacji odsetek do kosztów uzyskania przychodów decydować będzie, zgodnie z definicją kosztów, związek kredytu (lub pożyczki) z przychodem lub zabezpieczeniem źródła przychodu.

W związku z powyższym, decydujące znaczenie ma cel, na jaki kredyt (lub pożyczka) został zaciągnięty i stwierdzenie, czy wydatki sfinansowane środkami pochodzącymi z kredytu (lub pożyczki) mogą mieć wpływ na osiągnięcie, zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodów. W każdym przypadku odsetek od kredytu (lub pożyczki) oraz możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów należy zbadać, czy służą one celowi wskazanemu w art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy, Zwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki w roku 2011 podjęło uchwałę w sprawie wypłaty dywidendy dla akcjonariuszy. Wskazano również, iż Spółka nie posiadała środków finansowych w odpowiedniej wielkości na wypłatę tej należności, bowiem jej wynik finansowy w istotnej części został ukształtowany wskutek rozwiązania rezerw. Zatem, w tej sytuacji, Spółka zmuszona była do zaciągnięcia kredytu bankowego celem uzyskania środków finansowych na wypłatę dywidendy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

* pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

* pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W przypadku zaciągnięcia kredytu (pożyczki) i przeznaczenia go (jej) na wypłatę dywidendy, przepis art. 16 ust. 1 pkt 11a contrario nie ma zastosowania. Nie ma możliwości zaliczenia odsetek od kredytu (pożyczki) przeznaczonego na wypłatę dywidendy do kosztów podatkowych, gdyż brak tutaj związku kredytu z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu.

Dywidenda jest dochodem z udziału w zyskach osoby prawnej, należnym wspólnikom spółki. Prawo udziałowca (akcjonariusza) do udziału w zysku jest jednym z podstawowych uprawnień udziałowych składających się na udziały (akcje). Na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r.- Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) kwestię dywidendy w spółce akcyjnej regulują przepisy art. 347 i nast. Realizacja prawa do dywidendy w konkretnym roku zależna jest od tego, czy uchwała walnego zgromadzenia przeznaczy zysk do podziału. Z chwilą podjęcia takiej uchwały akcjonariuszowi przysługuje roszczenie o wypłatę dywidendy.

Z kolei wskazać należy, iż na gruncie prawa podatkowego wypłata dywidendy nie jest wydatkiem umożliwiającym powstanie źródła przychodu i nie jest również związana z utrzymaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jest ona bowiem podziałem zysku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i w żaden sposób sama w sobie nie przyczynia się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów przez Spółkę.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż wypłata dywidendy jest rozpoznawana jako przychód akcjonariuszy Spółki (nie zaś samej Spółki), co wskazuje na brak związku przyczynowo - skutkowego między zaciągniętym przez Spółkę kredytem a źródłem Jej przychodów.

Tym samym, dywidenda nie stanowi kosztu podatkowego w Spółce wypłacającej. Pozyskanie środków i przeznaczenie ich na wypłatę dywidendy ma bezpośredni związek z czystym zyskiem, podlegającym podziałowi. Oznacza to, że dotyczy tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, również wydatki związane z kredytem przeznaczonym na wypłatę dywidendy w postaci odsetek, jako związane z kategorią wydatków niebędących kosztami uzyskania przychodów, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stwierdzić również należy, iż prowadzenie działalności gospodarczej często wiąże się z koniecznością posiłkowania się przez podatnika kredytami czy pożyczkami, które służą zachowaniu płynności finansowej przedsiębiorcy. Ów sposób pozyskiwania kapitału (dofinansowania działalności) wiąże się zwykle z poniesieniem dodatkowych kosztów w postaci choćby odsetek i uzasadniony jest niedoborem środków na pokrycie konkretnych wydatków (realizację określonych celów). Przy ocenie możliwości zaliczenia danego wydatku związanego z zaciągnięciem kredytu czy pożyczki do kosztów uzyskania przychodów należy każdorazowo ustalić, na jaki cel dany kredyt bądź pożyczka zostały zaciągnięte. Jak wskazał powyżej tut. Organ, jedynie w przypadku odsetek od kredytów (pożyczek) związanych z uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła, można rozważać możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu. Zatem, każdorazowo należy zbadać, czy wydatki związane z zaciągnięciem kredytu (pożyczki) służą celowi wskazanemu w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ogólne sformułowanie, iż wiążą się one z koniecznością zapewnienia płynności finansowej Spółki jest niewystarczającym argumentem do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zapłatę odsetek od kredytu zaciągniętego przez Spółkę na wypłatę dywidendy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.