ILPB3/423-276/14-3/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 6 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie kwalifikacji podatkowej spłat wierzytelności handlowych nabytych przez Spółkę w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w zakresie:

* przychodu podatkowego (pytanie nr 1) - jest prawidłowe,

* momentu powstania przychodu podatkowego (pytanie nr 2) - jest prawidłowe,

* kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 3) - jest prawidłowe,

* momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 4) - jest prawidłowe,

* wysokości kosztów podatkowych (pytanie nr 4) - jest prawidłowe,

* ustalania wysokości współczynnika wyliczanego na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 5) - jest prawidłowe.

W dniu 16 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 15 września 2014 r. - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej spłat wierzytelności handlowych nabytych przez Spółkę w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka nabyła od A. Sp. z o.o. SKA (dalej: "A") zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP") w postaci zakładów produkcyjnych w G. i w Z., które w A. stanowiły jeden samobilansujący się oddział. W wyniku transakcji nabycia ZCP, na Spółkę przeniesiona została cała produkcja pasz. Przedmiot sprzedaży stanowiły składniki materialne i niematerialne związane z działalnością ZCP.

W ramach ZCP Spółka nabyła w szczególności bieżące wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów i usług związane z dotychczasową działalnością handlową A. wykonywaną w ramach ZCP. Na dzień nabycia ZCP bieżące wierzytelności były niewymagalne, tj. termin ich płatności jeszcze nie upłynął. Wartość nabytych wierzytelności jest wartością brutto wynikającą z protokołu odbioru. Spłaty powyższych wierzytelności są dokonywane na rachunek bankowy Spółki.

Wobec powyższego, Spółka powzięła wątpliwości w zakresie skutków podatkowych, jakie wywoływać będą otrzymywane przez Wnioskodawcę spłaty wierzytelności handlowych.

Wątpliwości te dotyczą konieczności rozpoznania przychodu z tytułu takich spłat, a także prawa Spółki do rozpoznania podatkowych kosztów uzyskania przychodów, w szczególności ich wysokości i momentu ujęcia.

Ponadto, mając na uwadze fakt, iż Spółka prowadzi równocześnie działalność opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz działalność rolniczą, a więc niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, Spółka ma wątpliwość czy otrzymane należności powinny zostać uwzględnione w kalkulacji współczynnika wyliczanego na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca wskazał, że Spółka nabyła ZCP odpłatnie na podstawie umowy sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy otrzymane przez Wnioskodawcę spłaty wierzytelności wchodzące w skład nabytej ZCP będą stanowiły przychód podatkowy Spółki.

2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1: W jakim momencie powstanie przychód z tytułu spłaty wierzytelności wchodzących w skład nabytej ZCP.

3. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1: Czy Spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

4. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 3: W którym momencie i w jakiej wysokości Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia w ramach ZCP poszczególnych wierzytelności.

5. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1: Czy otrzymywane przez Spółkę od jej kontrahentów spłaty należności będą wpływały na ustalenie wysokości współczynnika wyliczanego na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, spłaty wierzytelności wchodzących w skład nabytej ZCP, dokonywane na rzecz Spółki przez kontrahentów, będą stanowiły przychód podatkowy Spółki. W przypadku zaś spłaty części wierzytelności - przychód powstawać będzie jedynie w tej części.

Ad. 2

W opinii Spółki, momentem uzyskania przychodu z tytułu spłaty wierzytelności wchodzących w skład nabytej ZCP, dokonywanych na rzecz Spółki przez kontrahentów, będzie moment wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, wydatki poniesione przez nią na nabycie wierzytelności handlowych wchodzących w skład ZCP, Spółka będzie mogła rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów w momencie powstania przychodu z tytułu spłaty wierzytelności przez kontrahentów.

Ad. 4

Spółka stoi na stanowisku, iż będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w momencie osiągnięcia przychodu z tytułu spłaty wierzytelności przez kontrahentów w wysokości całości poniesionych wydatków na nabycie spłaconej wierzytelności, a w przypadku spłaty części należności - do wysokości uzyskanej spłaty.

Ad. 5

Zdaniem Spółki, przychody uzyskane z tytułu spłat należności przez kontrahentów powinny być uwzględniane przy ustalaniu współczynnika wyliczanego na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. należy je zaliczyć do "ogólnej kwoty przychodów".

UZASADNIENIE stanowiska Spółki.

Ad. 1

Czy otrzymane przez Wnioskodawcę spłaty wierzytelności wchodzące w skład nabytej ZCP będą stanowiły przychód podatkowy Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, spłaty wierzytelności wchodzących w skład nabytej ZCP, dokonywane na rzecz Spółki przez kontrahentów, będą stanowiły przychód podatkowy Spółki. W przypadku zaś spłaty części wierzytelności - przychód powstawać będzie jedynie w tej części.

Zgodnie z treścią art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Wskazane powyżej w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zastrzeżenia dotyczą:

W związku z faktem, iż żadna z sytuacji wskazanych w pkt b) i c) nie mają zastosowania w analizowanym stanie faktycznym, w dalszej części uzasadnienia Spółka odniesie się jedynie do zastrzeżenia wskazanego w pkt a).

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wyrażenie "przychód należny" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z wyroków sądów administracyjnych oraz poglądów doktryny, przez "przychód należny", należy rozumieć przysporzenie majątkowe, które przysługuje podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już został zrealizowany na jego rzecz, czy też stanowi wierzytelność.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca stwierdza, iż dokonanie przez kontrahentów Spółki spłaty wierzytelności wchodzących w skład nabytej ZCP będzie stanowiło przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ad. 2

W jakim momencie powstanie przychód z tytułu spłaty wierzytelności wchodzących w skład nabytej ZCP.

W opinii Spółki, momentem uzyskania przychodu z tytułu spłaty wierzytelności wchodzących w skład nabytej ZCP, dokonywanych na rzecz Spółki przez kontrahentów, będzie moment wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki.

Moment powstania przychodu z działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konkretyzują ust. 3a-3e art. 12 tej ustawy.

I tak, zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę przychodu z działalności gospodarczej uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Jak wynika natomiast z treści art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub w wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3d powyższej ustawy, art. 12 ust. 3c znajduje zastosowanie odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

W przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie znajdują zastosowania art. 12 ust. 3a, 3c, 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do brzmienia art. 12 ust. 3e tej ustawy, za datę powstania takiego przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Spółka pragnie podkreślić, iż nabyta w ramach ZCP wierzytelność nie powinna być zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 12 ust. 3a i 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ani jako dostawa energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d ustawy).

Należy ponadto zwrócić uwagę, że samo nabycie wierzytelności nie stanowi podstawy do rozpoznania przychodu należnego po stronie Spółki, w szczególności rozumianego jako spodziewany wpływ z zapłaty należności. A zatem, przychód z tytułu spłaty należności przez kontrahentów Spółki powinien powstawać nie wcześniej niż z datą faktycznego otrzymania zapłaty przez Spółkę.

Mając na uwadze wskazane wyżej regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka stoi na stanowisku, że spłata przez kontrahentów Spółki wierzytelności nabytych przez nią w ramach ZCP będzie stanowiła jej przychód w momencie faktycznej spłaty wierzytelności.

Dodatkowo Spółka pragnie zauważyć, iż przepisy art. 12 ust. 3a, 3c, 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdą zastosowania dla określenia momentu osiągnięcia przychodu przez Spółkę z tytułu spłaty wierzytelności handlowych nabytych przez nią w ramach ZCP. Stosownie zatem do brzmienia art. 12 ust. 3e ww. ustawy, przychód po stronie Spółki powstanie w dniu otrzymania zapłaty (faktycznej spłaty zobowiązania przez kontrahenta). Natomiast w przypadku zapłaty części wierzytelności - Spółka uzyska przychód w wysokości odpowiadającej części zapłaconej należności (faktycznie zapłaconej).

Powyższe tezy znajdują potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, stanowisko takie zostało zaprezentowane przez NSA w wyroku z 8 maja 2012 r. sygn. akt II 2007/10, w którym wprost wskazuje się, iż: "przychodem jest (...) wartość uiszczonej przez dłużnika wierzytelności i powstaje w dacie uzyskania od dłużnika całości lub części należności". Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo prezentowane stanowisko potwierdził:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 1 października 2013 r. (nr ILPB3/423-311/13-4/EK);

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 15 maja 2013 r. (nr ITPB3/423-75i/13/MK);

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2013 r. (nr ILPB3/423-51/13-2/EK);

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2013 r. (nr IPPB3/423-842/12-4/MS);

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 13 września 2012 r. (nr IPPB3/423-394/12-2/DP).

Ad. 3

Czy Spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, wydatki poniesione przez nią na nabycie wierzytelności handlowych wchodzących w skład ZCP, Spółka będzie mogła rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów w momencie powstania przychodu z tytułu spłaty wierzytelności przez kontrahentów.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Innymi słowy, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim koszt został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, iż w celu zakwalifikowania wydatku poniesionego przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, wydatek taki powinien spełniać określone warunki, tj. powinien:

* zostać poniesiony przez podatnika. tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* stanowić definitywne uszczuplenie majątku podatnika (rzeczywiste), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* zostać właściwie udokumentowany,

* nie wchodzić w skład katalogu wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wydatki poniesione przez niego na nabycie wierzytelności handlowych wchodzących w skład ZCP spełniają wszystkie przesłanki konieczne do zakwalifikowania ich jako kosztów uzyskania przychodów oraz nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, poniesione przez Spółkę wydatki będą mogły być przez nią zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 4

W którym momencie i w jakiej wysokości Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia w ramach ZCP poszczególnych wierzytelności.

Spółka stoi na stanowisku, iż będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w momencie osiągnięcia przychodu z tytułu spłaty wierzytelności przez kontrahentów w wysokości całości poniesionych wydatków na nabycie spłaconej wierzytelności, a w przypadku spłaty części należności - do wysokości uzyskanej spłaty.

Mając na uwadze argumentację przedstawioną w stanowisku Spółki w odniesieniu do pytania nr 1, Spółka pragnie zauważyć, iż rozpoznanie powiązania poniesionych wydatków z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika implikuje ustalenie właściwego momentu ich zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Ze względu na związek wydatków z przychodami podatnika ponoszone koszty można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód);

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Do kosztów pośrednich zaś zaliczone mogą być wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną.

Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Zważywszy na przytoczone wyżej regulacje, Wnioskodawca stwierdza, że wydatki poniesione na nabycie wierzytelności handlowych nabytych w ramach ZCP stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem. W rezultacie, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania przedmiotowych kosztów uzyskania przychodów w momencie osiągnięcia przychodu z tytułu spłaty wierzytelności przez kontrahentów, tj. w momencie faktycznej zapłaty.

Spółka pragnie podkreślić, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, np.:

* w interpretacji indywidualnej z 1 października 2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (nr ILPI33/423-311/13-4/EK),

* w interpretacji indywidualnej z 13 września 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB3/423-394/12-2/DP).

W odniesieniu zaś do wysokości wydatków na nabycie wierzytelności, Spółka stoi na stanowisku, iż koszt uzyskania przychodu stanowić będzie wartość nominalna nabytych wierzytelności, a w przypadku spłaty jedynie jej części - należy rozpoznać koszt równy kwocie uzyskanej spłaty.

Przykładowo, w sytuacji, gdy w ramach nabycia ZCP Spółka dokonała nabycia wierzytelności o wartości nominalnej 100 j, to w przypadku otrzymania od kontrahenta spłaty w wysokości 100 j, Spółka powinna rozpoznać koszt uzyskania tego przychodu w takiej samej wysokości, tj. 100 j. W przypadku natomiast częściowej spłaty należności w wysokości 60 j, Spółka rozpozna koszt uzyskania przychodu w wysokości 60 j.

Zbieżny ze stanowiskiem Spółki pogląd zaprezentowany został, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 stycznia 2013 r. (nr IPPB3/423-842/12-4/MS).

Ad.5

Czy otrzymywane przez Spółkę od jej kontrahentów spłaty należności będą wpływały na ustalenie wysokości współczynnika, wyliczanego na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z daniem Spółki, przychody uzyskane z tytułu spłat należności przez kontrahentów powinny być uwzględniane przy ustalaniu współczynnika, wyliczanego na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. należy je zaliczyć do "ogólnej kwoty przychodów".

Artykuł 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

W ust. 2a art. 15 ww. ustawy ustawodawca wskazał zaś, że zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania: w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Określona w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych metoda proporcjonalnego dzielenia kosztów, ma więc zastosowanie, jeżeli kumulatywnie zaistnieją następujące przesłanki:

* podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychody z innych źródeł,

* w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty uzyskania przychodów, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla poszczególnych źródeł przychodów.

Przepis art. 15 ust. 2a ww. ustawy stosuje się natomiast, jeżeli zaistnieją łącznie następujące przesłanki:

* podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których część dochodów podlega opodatkowaniu, a część nie podlega opodatkowaniu albo jest wolna od podatku,

* w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty podatkowe, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu tworzących dochód niepodlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że omawiane przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają charakter szczególny. Zakresem ich zastosowania objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe. Ustalanie wielkości kosztów zgodnie z przedmiotowymi zasadami może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla obu źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów osiąganych przez podatnika. W stosunku do takich kosztów uzasadnione jest zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze fakt, iż ustawodawca w art. 15 ust. 2 powyższej ustawy nie przewidział żadnych ograniczeń w stosunku do pojęcia "ogólnej kwoty przychodów", należy stwierdzić, że przychody Spółki osiągane z tytułu spłat należności dokonywanych przez jej kontrahentów powinny zostać w tej kwocie uwzględnione.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż uzyskiwane przez Spółkę przychody z tytułu spłaty należności nabytych w ramach ZCP dokonanej przez jej kontrahentów powinny zostać zaliczone do "ogólnej kwoty przychodów", o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe - w zakresie przychodu podatkowego (pytanie nr 1),

* prawidłowe - w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego (pytanie nr 2),

* prawidłowe - w zakresie kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 3),

* prawidłowe - w zakresie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 4),

* prawidłowe - w zakresie wysokości kosztów podatkowych (pytanie nr 4),

* prawidłowe - w zakresie ustalania wysokości współczynnika wyliczanego na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 5).

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1 (...).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 cyt. ustawy).

Szczególnie istotnym jest zatem prawidłowe ustalenie wartości przychodów podatkowych, tj. zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz kosztów ich uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

I tak, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, iż o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in.:

* przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3);

* przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4).

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodów, o których mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Z powyższego wynika, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Istnieją również sytuacje szczególne, w których dopiero otrzymanie środków pieniężnych rodzi obowiązek zadeklarowania przychodu podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Reguluje tę kwestię art. 12 ust. 3e ww. ustawy, zgodnie z którym w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że samo nabycie wierzytelności nie stanowi podstawy do rozpoznania przychodu należnego po stronie Spółki, w szczególności rozumianego jako spodziewany wpływ z tytułu spłaty należności.

A zatem przychód z tytułu spłaty należności powinien powstać nie wcześniej niż z datą faktycznego otrzymania należności przez Spółkę.

W konsekwencji należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że spłaty wierzytelności wchodzących w skład nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dokonywane na rzecz Spółki przez kontrahentów, będą stanowiły przychód podatkowy Spółki w wysokości kwot zapłaconych przez dłużników (kontrahentów), a momentem rozpoznania przychodu z tytułu spłaty wierzytelności, będzie moment wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki.

Dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwestię kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15 ust. 1.

Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, a właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

* przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

* potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego" - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Rozważając kwestię możliwości rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów należy zauważyć, że otrzymywanie spłat z tytułu wierzytelności jest bezpośrednią konsekwencją uprzedniego nabycia tych wierzytelności przez Spółkę w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Koszty nabycia wierzytelności stanowią tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu ich spłaty.

Na mocy art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

A zatem, zgodnie z regułą zawartą w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem ust. 4b-4c, wydatki podatnika z tytułu nabycia wierzytelności są potrącalne w roku podatkowym, w którym powstają związane z nimi przychody, tj. w roku podatkowym, w którym podatnik osiąga przychód ze spłaty wierzytelności przez kontrahentów.

Zasadą wynikającą z tego przepisu jest więc zasada odpowiedniości (adekwatności) potrącania kosztów z przychodami.

Odnosząc się do problemu potrącalności omawianych kosztów w przypadku całkowitej lub częściowej spłaty wierzytelności, należy natomiast zauważyć, iż bezpośredni związek kosztów nabycia wierzytelności z przychodami z jej spłaty pozwala na stwierdzenie, że poniesienie określonej wartości kosztu służy uzyskaniu określonej kwoty przychodu. Tym samym, skoro - zgodnie ze wskazywaną zasadą - wydatki na nabycie wierzytelności są potrącalne w momencie powstania związanych z nimi przychodów, spłata części wierzytelności pozwala na potrącenie odpowiedniej części kosztów jej nabycia.

Można zatem uznać, że wydatki na nabycie wierzytelności są ponoszone w celu uzyskania spłaty tej wierzytelności w wysokości odpowiadającej co najmniej wartości tej wierzytelności określonej w cenie jej nabycia. W konsekwencji, w przypadku częściowej spłaty wierzytelności, możliwe jest potrącenie części wydatków na jej nabycie jaka odpowiada wartości uzyskanej spłaty wierzytelności. Każdorazowa spłata wierzytelności będzie wiązała się z prawem potrącenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu w wysokości tej części wydatków nabycia wierzytelności, jaka odpowiadać będzie wartości uzyskanej spłaty.

Zatem, tut. Organ zgadza się z Wnioskodawcą, że wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie wierzytelności handlowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka będzie mogła rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów w momencie powstania przychodu z tytułu spłaty wierzytelności przez kontrahentów, w wysokości całości poniesionych wydatków na nabycie spłaconej wierzytelności, a w przypadku spłaty części należności - do wysokości uzyskanej spłaty.

Wobec powyższego, kosztem uzyskania przychodu z tytułu nabycia wierzytelności w ramach ZCP będzie wartość nominalna nabytych wierzytelności, jeżeli ich wysokość odpowiada poniesionym przez Spółkę wydatkom na ich nabycie. W przypadku spłaty jedynie części wierzytelności - koszt będzie równy kwocie uzyskanej spłaty, z zachowaniem powyższej zasady.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że w sytuacji, gdy wydatek na nabycie wierzytelności będzie niższy niż jej wartość nominalna koszt może zostać rozpoznany wyłącznie do wysokości poniesionego wydatku.

Tylko bowiem wydatek poniesiony - zgodnie z powołanym powyżej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - może stanowić koszt uzyskania przychodów.

Podsumowując, do przychodów podatkowych Spółka powinna zaliczyć kwoty wpłacane przez kontrahentów w miarę ich uzyskiwania, tj. w dacie ich wpływu na rachunek bankowy Spółki.

Natomiast wydatek poniesiony na nabycie wierzytelności będzie kosztem podatkowym dopiero z chwilą zapłaty przez kontrahenta nabytej przez Spółkę wierzytelności lub jej części, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dopiero w tym momencie poniesione wydatki pozostają w związku z uzyskanym przychodem). Jeżeli wierzytelność jest spłacana w częściach, to również wydatki na nabycie wierzytelności powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej dotyczyły przychodów uzyskanych przez Spółkę z tytułu wpłat danego dłużnika (kontrahenta).

Odnosząc się natomiast do kwestii wpływu otrzymywanych od kontrahentów spłat należności na ustalenie wysokości współczynnika wyliczanego na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w pierwszej kolejności należy wskazać, że przepis art. 9 ust. 1 ustawy, nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Zasady prowadzenia tej ewidencji określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.).

Oznacza to zatem, że w sytuacji, gdy podatnik osiąga zarówno przychody ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu oraz inne przychody, powinien prowadzić ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy.

Ustawodawca przewidział przy tym wyjątkowe sytuacje, gdy pomimo prawidłowego dokumentowania ponoszonych wydatków i prowadzenia ewidencji rachunkowych w sposób rzetelny i niewadliwy, obiektywnie oceniając, podatnik nie ma możliwości przypisania danego kosztu podatkowego wyłącznie do przychodów tworzących dochody opodatkowane albo przychodów tworzących inne dochody. Mieszczą się one w dyspozycjach art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy, w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasada ta obowiązuje również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania - stosuje się wówczas odpowiednio art. 7 ust. 3 pkt 3 (art. 15 ust. 2a omawianej ustawy).

Zatem jak wynika z powyższych przepisów w kalkulacji klucza przychodowego konieczne jest uwzględnienie ogólnej kwoty przychodów, a więc - w przypadku Wnioskodawcy - zarówno przychodów przypisanych do działalności rolniczej (zwolnionej z opodatkowania), jak i działalności opodatkowanej. Regulacje te nie dopuszczają żadnych wyłączeń określonych kategorii przychodów przy dokonywaniu ww. kalkulacji.

W konsekwencji, także przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu spłat wierzytelności będzie wpływał na ustalenie wysokości współczynnika wyliczanego na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto wskazać należy, że powołane w treści wniosku orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Z kolei, w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.