ILPB3/423-271/12-3/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2012 r. (data wpływu: 19 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 19 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 19 lipca 2012 r. (data wpływu 24 lipca 2012 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się dystrybucją stolarki drzwiowej. Spółka prowadziła rozliczenia kosztów prowadzonej działalności w czasie tak, aby została zachowana zasada współmierności kosztów i przychodów (w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223), co jednak zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rzutuje bezpośrednio na podstawę opodatkowania Spółki).

Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, Spółka dokonywała czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, o których mowa w art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości, odpisując je w koszty uzyskania przychodów stosownie do upływu czasu.

Czynne rozliczenia kosztów - jeżeli koszty poniesione w bieżącym okresie sprawozdawczym zakwalifikowano i zaksięgowano jako przypadające na przyszłe okresy sprawozdawcze i w związku z tym, są one aktywowane w wielkości przypadającej na przyszłe okresy sprawozdawcze.

Należy tworzyć rozliczenia międzyokresowe czynne, jeżeli poniesione w danym okresie sprawozdawczym koszty dotyczą przyszłych okresów. Najczęściej poniesione nakłady spełniają pierwszy warunek ustawowej definicji - wynikają z przeszłych zdarzeń. Zazwyczaj również ich wysokość da się wiarygodnie określić. Spełnienie natomiast trzeciego warunku, pozwalającego na zaliczenie określonych nakładów do aktywów jednostki, a mianowicie prawdopodobieństwo uzyskania w przyszłości z danego składnika aktywów korzyści ekonomicznych - nie zawsze jest oczywiste. Z tego właśnie powodu każdy tytuł czynnych rozliczeń międzyokresowych powinien podlegać weryfikacji i ocenie na dzień bilansowy.

Do typowych rozliczeń międzyokresowych czynnych kosztów operacyjnych i finansowych zalicza się:

* koszty większych remontów,

* koszty prac rozwojowych - do czasu podjęcia decyzji o zaliczeniu ich do wartości niematerialnych i prawnych lub odpisania (art. 32 ust. 2 ustawy o rachunkowości),

* koszty przygotowania nowej produkcji, m.in. prototypów,

* koszty ubezpieczeń majątkowych,

* opłacone z góry czynsze na przyszłe lata z tytułu wynajmowanych pomieszczeń lub urządzeń,

* koszty zapłaconych z góry ubezpieczeń majątkowych dotyczących przyszłych okresów sprawozdawczych,

* koszty prenumeraty zapłacone z góry za dłuższy okres,

* roczny odpis na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych,

* koszty finansowe z tytułu potrąconej z góry prowizji lub zapłaconych z góry odsetek od zaciągniętych kredytów lub pożyczek bądź sprzedaży obligacji z dyskontem itp.

W przypadku Spółki dotyczyło to wydatków ponoszonych na nabycie świadczeń, które nabywane były w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie znajdowały się w katalogu wydatków określonych w przepisie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Obejmowało to wydatki na takie świadczenia jak ubezpieczenia majątkowe, abonamenty itd., których to wydatków nie dało się przyporządkować do jednego okresu sprawozdawczego. Wydatki te były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przy wykorzystaniu składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki.

Dnia 5 grudnia 2011 r. doszło do wniesienia aportem przedsiębiorstwa Spółki do Y Sp. z o.o. (dalej: "Nowa Spółka"). Do tego dnia kwoty księgowane jako czynne rozliczenia międzyokresowe nie były w całości odpisane w koszty uzyskania przychodów, jako że pierwotnie miały one dotyczyć przyszłych okresów sprawozdawczych. W koszty podatkowe została odpisana tylko ta wysokość rozliczeń międzyokresowych, które dotyczyły okresu sprzed aportu przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - na dzień wniesienia aportu - kwot ujętych do tego dnia jako czynne rozliczenia międzyokresowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - na dzień wniesienia aportu - kwot ujętych do tego dnia jako czynne rozliczenia międzyokresowe.

Czynne rozliczenia kosztów - jeżeli koszty poniesione w bieżącym okresie sprawozdawczym zakwalifikowano i zaksięgowano jako przypadające na przyszłe okresy sprawozdawcze i w związku z tym są one aktywowane w wielkości przypadającej na przyszłe okresy sprawozdawcze.

Należy tworzyć rozliczenia międzyokresowe czynne, jeżeli poniesione w danym okresie sprawozdawczym koszty dotyczą przyszłych okresów. Najczęściej poniesione nakłady spełniają pierwszy warunek ustawowej definicji - wynikają z przeszłych zdarzeń. Zazwyczaj również ich wysokość da się wiarygodnie określić. Spełnienie natomiast trzeciego warunku, pozwalającego na zaliczenie określonych nakładów do aktywów jednostki, a mianowicie prawdopodobieństwo uzyskania w przyszłości z danego składnika aktywów korzyści ekonomicznych - nie zawsze jest oczywiste. Z tego właśnie powodu, każdy tytuł czynnych rozliczeń międzyokresowych powinien podlegać weryfikacji i ocenie na dzień bilansowy.

Do typowych rozliczeń międzyokresowych czynnych kosztów operacyjnych i finansowych zalicza się:

* koszty większych remontów,

* koszty prac rozwojowych - do czasu podjęcia decyzji o zaliczeniu ich do wartości niematerialnych i prawnych lub odpisania (art. 32 ust. 2 ustawy o rachunkowości),

* koszty przygotowania nowej produkcji, m.in. prototypów,

* koszty ubezpieczeń majątkowych,

* opłacone z góry czynsze na przyszłe lata z tytułu wynajmowanych pomieszczeń lub urządzeń,

* koszty zapłaconych z góry ubezpieczeń majątkowych dotyczących przyszłych okresów sprawozdawczych,

* koszty prenumeraty zapłacone z góry za dłuższy okres,

* roczny odpis na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych,

* koszty finansowe z tytułu potrąconej z góry prowizji lub zapłaconych z góry odsetek od zaciągniętych kredytów lub pożyczek bądź sprzedaży obligacji z dyskontem itp.

W przypadku Spółki dotyczyło to wydatków ponoszonych na nabycie świadczeń, które nabywane były w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie znajdowały się w katalogu wydatków określonych w przepisie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Obejmowało to wydatki na takie świadczenia jak ubezpieczenia majątkowe, abonamenty, itd., których to wydatków nie dało się przyporządkować do jednego okresu sprawozdawczego. Wydatki te były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przy wykorzystaniu składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki.

Zgodnie z treścią przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Wydatki na świadczenia ujęte w księgach Spółki jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów były ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz jednocześnie nie stanowiły wydatków określonych w przepisie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wydatki księgowane jako czynne rozliczenia międzyokresowe dotyczyły głównie polis ubezpieczeniowych oraz innych kosztów rozliczanych w czasie z uwagi na brak możliwości przyporządkowania ich do jednego okresu sprawozdawczego, takich jak np. abonamenty, prenumeraty itp.

Zgodnie z treścią przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdanie drugie, jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei przepis art. 15 ust. 4e tej ustawy stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Należy zwrócić uwagę, iż Spółka zawierała umowy i ponosiła wydatki dotyczące świadczeń, księgowane zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości oraz przepisami ustawy o rachunkowości jako czynne rozliczenia międzyokresowe, dokonując następnie odpowiedniego odpisania ich w koszty uzyskania przychodów przed dniem 5 grudnia 2011 r. W takiej sytuacji nie ma wątpliwości, że wydatki te nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w Nowej Spółce. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 stycznia 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1172/10)"skoro więc chodzi o "przeniesienie" kosztów uzyskania przychodów z jednego podmiotu na inny, musiałaby istnieć regulacja podatkowa sankcjonująca taką sukcesję, gdyż same rozwiązania z ustawy o rachunkowości np. odnoszące się do księgowania aktywów, nie są w tej mierze wystarczające". W ocenie Wnioskodawcy, nie istnieje przepis, który przewidywałby w przedmiotowej sprawie sukcesję podatkową w zakresie kosztów uzyskania przychodów w systemie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 kwietnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1676/06) podkreślił, że cywilistyczna sukcesja prawna nie jest tożsama i równoznaczna z następstwem prawnym unormowanym w zakresie i dla potrzeb prawa podatkowego. Co więcej, co jest decydujące dla konkluzji stanowiska Spółki, w rozumieniu przepisów prawa cywilnego i handlowego RMK czynne nie mają zdolności aportowej, zatem muszą zostać one rozliczone w Spółce, a nie da się ich ująć w koszty w Nowej Spółce. Aby nie utracić tych kosztów, które przecież poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu, Spółka jest zobowiązana do ujęcia ich w koszty podatkowe. Przeciwne podejście prowadziłoby do nieuzasadnionego zwiększenia dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jest to natomiast niezgodne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co prawda, to podatnik w ramach swej dyskrecjonalnej decyzji postanawia o zaliczeniu określonych wydatków w koszty podatkowe, niemniej, dopiero brak dowodu na poniesienie faktycznie tego kosztu uprawniałoby władze skarbowe do eliminacji tej pozycji z kosztów podatkowych. Biorąc zaś pod uwagę, że Spółka ma dobitne uzasadnienie swej praktyki oraz stosowną dokumentację (umowy, faktury), w praktyce nie ma możliwości kwestionowania ww. wydatków jako kosztów podatkowych.

W tych okolicznościach pozostaje zatem rozstrzygnięcie, czy wydatki te - nierozliczone do dnia wniesienia aportu, a więc nieodpisane w koszty uzyskania przychodów - mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w Spółce.

W ocenie Spółki, na dzień zbycia przedsiębiorstwa, Spółka miała możliwość i powinna była dokonać jednorazowego odpisania pozycji czynnych rozliczeń międzyokresowych w koszty uzyskania przychodów, bowiem z punktu widzenia Spółki zakończył się okres, w którym określone wydatki ujęte jako RMK czynne służyły generowaniu przychodu podatkowego. Tym samym (w wyniku dokonania takiego odpisu), spełniony zostałby przewidziany w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, warunek poniesienia kosztu.

O prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy świadczy również praktyka orzecznicza organów podatkowych. Podobne stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2011 r. sygn. ITPB3/423-19f/11/DK, w której stwierdza: "wartości wykazywane, jako rozliczenia międzyokresowe kosztów, pomimo iż stanowią aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, co do zasady nie mogą być przedmiotem obrotu, nie mogą też stanowić wkładu niepieniężnego. Tym samym, rozliczenia międzyokresowe kosztów winny być rozliczone w przedsiębiorstwie osoby fizycznej i nie powinny być przedmiotem aportu, a w związku z tym również kosztem uzyskania przychodu w Spółce".

Przy założeniu prawidłowości takiego stanowiska, w ocenie Wnioskodawcy, w dniu zbycia przedsiębiorstwa Spółka powinna była dokonać odpisu w koszty uzyskania przychodów pozycji rozliczeń międzyokresowych czynnych. Tym samym, miała możliwość oraz prawny obowiązek zaliczenia kwot z tych pozycji do kosztów uzyskania przychodów okresu, w którym dokonano wkładu przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pisma urzędowego, tut. Organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Również wskazane przez Spółkę orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.