ILPB3/423-27/13-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2013 r. (data wpływu 10 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu korekty przychodów w części dotyczącej:

* pytania nr 1 - jest prawidłowe,

* pytania nr 2 - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu korekty przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

W toku działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę (dalej jako: "Spółka" lub "Wnioskodawca") dochodzi do licznych sytuacji, gdy konieczne jest wystawienie korekty pierwotnego dokumentu (faktury), potwierdzającego sprzedaż na rzecz kontrahentów. Ma to miejsce m.in. w przypadku, gdy dochodzi do zwrotu towaru, towar jest reklamowany, pierwotna faktura zawiera pomyłkę albo kontrahentowi przyznawany jest rabat.

Sytuacje, gdy istnieje konieczność wystawienia korekty faktury na rzecz kontrahenta można podzielić zasadniczo na dwie grupy, tj.:

W związku z powyższym, Spółka ma wątpliwości, kiedy należy ujmować korekty przychodów z tytułu wystawianych korekt faktur, tj. czy korekta wysokości przychodu powinna wpływać na wysokość pierwotnie rozpoznanego przychodu, czy też modyfikować wysokość przychodów w okresie bieżącym, tj. wystawienia korekty.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wystawienia korekty faktury potwierdzającej dokonanie sprzedaży, wynikającej z okoliczności istniejących w momencie sprzedaży, korekta wysokości przychodu powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za okres, w którym powstał pierwotny przychód z tytułu danej transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, odmienne skutki będzie niosła za sobą korekta wysokości przychodu będąca rezultatem okoliczności zaistniałych już po dokonaniu transakcji. W takim przypadku, brak jest uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że korekta wysokości przychodu powinna zostać dokonana w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono fakturę pierwotną.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Postanowienia art. 12 ust. 3 ww. ustawy wskazują, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a-3e.

W myśl art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Zasady wystawiania korekt określają przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm., dalej jako: "rozporządzenie fakturowe"). Korekty wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, a także gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani aktów wykonawczych nie określają momentu, w którym powinny być ujmowane korekty wysokości przychodów.

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku gdy korekta jest rezultatem okoliczności istniejących w momencie transakcji (np. błąd wystawcy faktury), korekta powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym miała miejsce ta transakcja. Jest to zasadne z uwagi na fakt, że taka faktura już w momencie jej wystawienia była wadliwa. Z tego też względu, korekta takiej faktury powinna zostać rozliczona w dacie wystawienia faktury pierwotnej.

Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdy okoliczność mająca wpływ na zmianę wysokości przychodów Spółki jest rezultatem okoliczności wynikłych już po wystawieniu faktury pierwotnej, nie ma podstaw, aby jako przychód pierwotnie uzyskany wykazywać inną kwotę niż wynikającą z owej faktury. Podkreślenia bowiem wymaga, że na dzień wystawienia faktury pierwotnej jest to jedyna prawidłowa kwota przychodu. Innymi słowy, jedynie kwota należna Wnioskodawcy, wynikająca z wystawionej pierwotnie faktury stanowi kwotę przychodu. Brak jest podstaw do rozpoznania tego przychodu w innej wysokości. Do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Wystawiając fakturę pierwotną o prawidłowej treści, Wnioskodawca nie może ponosić negatywnych konsekwencji wynikających z podwyższenia kwoty przychodu w późniejszym terminie, w postaci konieczności dokonywania korekty deklaracji oraz zapłaty odsetek z tytułu "zaniżenia wysokości przychodu" wykazanego prawidłowo.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw, aby dokonywać korekty przychodu pierwotnie wykazanego (wstecz). Skutki zdarzeń zaistniałych po wystawieniu faktury pierwotnej, w przedmiocie sprawy powinny być uwzględniane w bieżących rozliczeniach podatkowych Wnioskodawcy.

Potwierdzenie prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy, w tym zakresie, zawierają interpretacje indywidualne oraz orzeczenia sądów administracyjnych wydane w sprawach innych podmiotów, w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych, jak będące przedmiotem niniejszego wniosku. Podobne stanowisko wynika m.in. z:

* wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 czerwca 2005 r. (sygn. I SA/Wr 1849/03),

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-296/08-2/ECH),

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lutego 2009 r. (sygn. IPPB3/423-1554/08-2/k.k.),

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2010 r. (sygn. ILPB3/423-1004/09-2/KS),

* wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Op 16/10).

Jak trafnie wskazał Sąd w ostatnim z przywołanych wyżej wyroków: "wprawdzie art. 12 ust. 3 i 3a nie precyzuje kiedy należy pomniejszyć uzyskany uprzednio przychód o udzielony rabat (upust), to jednak analiza treści tego przepisu w powiązaniu z treścią art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. wskazuje, że wpływ na kształtowanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym mają zdarzenia zaistniałe właśnie w tym roku podatkowym, a nie w następnych latach podatkowych, bowiem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba, że podatnik postanowi inaczej w statucie lub umowie spółki. To z kolei prowadzi do wniosku, że przychód podatkowy (należny) powstały w roku podatkowym, należy pomniejszyć o wszelkie udzielone w tym okresie upusty, również w sytuacji, gdy upusty te dotyczą sprzedaży - przychodu wcześniejszych lat podatkowych, a zostały przyznane w tym właśnie roku podatkowym. W niniejszej sprawie sprzedaż usług transportu pasażerskiego na rzecz "B" i wystawienie faktur dotyczących tych transakcji miało miejsce w roku 2006. Zatem przychodem należnym w roku 2006 była kwota wskazana na fakturach, a wynikająca z przyjętej przez skarżącą ceny za świadczone usługi. Dlatego prawidłowo wskazał organ odwoławczy, że późniejsze wynegocjowanie zmniejszenia zastosowanej ceny i udzielenie upustu w następnym roku podatkowym, stanowi odrębne zdarzenie gospodarcze".

Należy zwrócić uwagę, że pogląd prezentowany przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku, a także w przywołanych wyżej rozstrzygnięciach sądów administracyjnych znajduje także uzasadnienie systemowe. Podkreślenia wymaga, iż również na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej jako: "ustawa VAT") brak jest wyczerpujących i szczegółowych regulacji dotyczących momentu ujmowania korekt podatku należnego z tytułu sprzedaży.

W orzecznictwie sądów administracyjnych (w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego) wskazuje się, że wymaganie przez Organy podatkowe od podatników korygowania wysokości określonego pierwotnie prawidłowo podatku należnego, na skutek zdarzeń nieznanych sprzedawcy w momencie transakcji, stanowi naruszenie zasad demokratycznego państwa prawnego (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 158/11).

Podobne stanowisko wynika również z:

* wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2011 r. (sygn. akt I FSK 213/10),

* wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011 r. (sygn. akt I FSK 853/10),

* wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 12/11),

* wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 50/11).

W ocenie Wnioskodawcy, zarówno na gruncie podatku od towarów i usług, jak i podatku dochodowego od osób prawnych, skutki korekty wartości sprzedaży, wynikające ze zdarzeń nieznanych w momencie zawierania transakcji, powinny być rozliczane na analogicznych zasadach. Brak jest podstaw do różnicowania sytuacji podatników na gruncie tych dwóch podatków, w szczególności w obliczu faktu, iż ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani przepisy ustawy VAT nie zawierają szczegółowych regulacji w tym zakresie. Opierając się jednak na zasadach demokratycznego państwa prawnego, podatnicy nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji z tytułu podejmowanych przez siebie decyzji, zgodnych z obowiązującym prawem.

Mając na uwadze przywołaną wyżej argumentację, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe - w części dotyczącej pytania nr 1,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej pytania nr 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Wykładnia powołanego powyżej przepisu art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy prowadzi do wniosku, iż objęte hipotezą tego przepisu przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, między przychodem a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi istnieć związek, skutkujący powstaniem przychodu. Omawiany przepis stanowi, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. czy przychód powiększa się (pomniejsza) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe, choć nie ma znaczenia, czy już je faktycznie uzyskał.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, który powstał na powyższych zasadach.

W tym miejscu należy podkreślić, iż faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Powinna potwierdzać więc jednoznacznie wartość transakcji. Natomiast faktury korygujące tę wartość korygują. Przychód należny wskazany na fakturze może być zatem korygowany poprzez wystawienie faktury korygującej. Tak więc faktura korygująca odnosi się do konkretnej faktury sprzedaży. Innymi słowy faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie "pierwotną" wysokość przychodu.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej dochodzi do licznych sytuacji, gdy konieczne jest wystawienie korekty pierwotnego dokumentu (faktury), potwierdzającego sprzedaż na rzecz kontrahentów. Wnioskodawca wskazał, że sytuacje gdy istnieje konieczność wystawienia korekty faktury na rzecz kontrahenta można podzielić zasadniczo na dwie grupy, tj.:

* gdy korekta wynika z okoliczności istniejących w momencie sprzedaży (np. błędu),

* gdy korekta jest rezultatem okoliczności wynikłych już po dokonaniu transakcji (np. zwrot towaru, rabat).

Moment korekty przychodów Spółka ujmuje w zależności od ww. zdarzeń i uznaje, że korekta wysokości przychodu dotycząca okoliczności istniejących w momencie sprzedaży powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za okres, w którym powstał pierwotny przychód z tytułu danej transakcji. Natomiast w odniesieniu do okoliczności zaistniałych już po dokonaniu transakcji, w ocenie Wnioskodawcy, brak jest uzasadnionych podstaw do twierdzenia, iż korekta wysokości przychodu powinna zostać dokonana w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono fakturę pierwotną. Jego zdaniem, skutki zdarzeń zaistniałych po wystawieniu faktury pierwotnej powinny być uwzględniane w bieżących rozliczeniach podatkowych Spółki (w miesiącu wystawienia korekty, a nie wstecz).

Mając na uwadze powyższe, tut. Organ pragnie zauważyć, że - jak już wykazano powyżej - faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do dokonania korekty jest zatem zdarzenie pierwotne.

Co istotne, faktury korygujące wystawiane przez podatników służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy. W związku z tym, przychody objęte takimi fakturami winny korygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, w dacie powstania pierwotnego przychodu związanego ze sprzedażą. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje bowiem zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

W świetle powyższego, nie ma podstaw prawnych, aby przyjąć za Wnioskodawcą, że wskazane we wniosku okoliczności (mających miejsce w momencie sprzedaży lub po dokonaniu takiej transakcji) decydują o momencie ujęcia korekty przychodów.

Reasumując, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka powinna dokonywać korekt przychodów, wynikających z faktur korygujących, w stosunku do tych okresów, w których wykazane zostały przychody podatkowe z pierwotnej sprzedaży towarów, niezależnie od tego czy konieczność wystawienia faktury korygującej wynika z błędu, zwrotu towaru, reklamacji czy rabatu, tj. okoliczności istniejących w momencie sprzedaży czy zaistniałych po dokonaniu transakcji.

Końcowo dodać należy, że z uwagi na wskazany przez Wnioskodawcę zakres wniosku dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, tut. Organ w niniejszej interpretacji nie dokonał oceny rozważań Spółki w świetle uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustosunkowując się z kolei do powołanych w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych wskazać należy, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, podobnie jak tezy rozstrzygnięć prezentujących odmienne stanowisko: np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 359/10, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 567/10, wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2422/10, wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 438/11.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.