ILPB3/423-268/11-3/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2011 r. (data wpływu 15 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 15 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 21 lipca 2011 r. (data wpływu 26 lipca 2011 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się hurtową sprzedażą sprzętu gastronomicznego. Spółka zawarła umowę o stałej współpracy z siecią supermarketów na stałą dostawę towarów. W ramach wskazanej umowy realizowane jest około 50% obrotu Spółki. W ramach umowy, Podatnik zobowiązany jest jednak do zlecenia sieci supermarketów określonych w umowie usług marketingowych, zarządzania budżetem marketingowym, usług konsultacji handlowych i usług zarządzania relacją z klientem, a także premii pieniężnych oraz ponosi opłaty z tytułu ekspozycji towarów Podatnika w określonych miejscach supermarketów. Z tego tytułu, Podatnik ponosi znaczne wydatki. Opłaty te ponoszone są faktycznie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i pozostają w ścisłym związku ze źródłem przychodu z umowy z siecią supermarketów. Zgodnie z umową, Spółka ponosi koszty związane z tymi usługami na podstawie faktur VAT wystawionych przez poszczególne podmioty z sieci.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opłaty za usługi marketingowe oraz za ekspozycję towarów naliczone Podatnikowi na podstawie zawartej umowy dostawy stanowią koszt uzyskania przychodów Podatnika zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 16 ust. 1 pkt 66 tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty za usługi marketingowe oraz za ekspozycję towarów naliczone Podatnikowi na podstawie zawartej umowy dostawy stanowią koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 16 ust. 1 pkt 66 tej ustawy.

Podstawową przesłanką uznania wydatku za koszty jest mieszczenie się wydatku w definicji kosztów zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powołanym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Treść powyższego przepisu w sposób jednoznaczny wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

* pozostają w związku przyczynowo - skutkowym ze źródłem przychodów (zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów),

* nie zostały wyłączone innymi przepisami ustawy,

* zostały należycie udokumentowane.

Jak wskazano w stanie faktycznym, naliczone Podatnikowi opłaty za usługi marketingowe oraz za ekspozycję towarów zawarte zostały w umowie handlowej zawartej z głównym klientem podatnika. Opłaty za usługi marketingowe oraz za ekspozycję towarów zawarte zostały w umowie handlowej zawartej w zakresie działalności przedsiębiorstwa podatnika z jego głównym odbiorcą. Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że uiszczanie opłat za usługi marketingowe oraz za ekspozycję towarów w opisanym kształcie służy bezpośrednio zachowaniu źródła przychodów, jakim jest współpraca z ważnym kontrahentem. Nieuiszczenie tychże opłat narażałoby Podatnika na niebezpieczeństwo utraty podstawowego kontrahenta.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów. Mając to na względzie stwierdzić należy, iż jeżeli powyższe opłaty poniesione zostały, w celu uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej bądź też zmierzały do zachowania albo zabezpieczenia tego źródła przychodów, to wydatki te w myśl ogólnej zasady określonej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Warunkiem niezbędnym, umożliwiającym zaliczenie wydatków związanych z poniesionymi opłatami jest brak wystąpienia przesłanek negatywnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 66 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków oraz wartości przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Zdaniem Podatnika, za czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie można uznać ponoszenia dodatkowych opłat na rzecz odbiorców towarów Spółki, które to opłaty są ponoszone z tytułu świadczenia przez odbiorcę usług promocyjnych związanych z odpowiednią ekspozycją produktów nabytych od Wnioskodawcy w halach sklepowych odbiorcy.

W związku z tym, zapłata na rzecz odbiorcy towaru wynagrodzenia za realizację umowy łączącej strony nie będzie stanowiła wydatków wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Wydatek ten będzie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także zostanie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu podatkowego lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i jako taki będzie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu. Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (ITPB3/423W-26/08/MT z dnia 21 kwietnia 2008 r.).

Ze względu na powyższe, uiszczanie wskazanych opłat stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Kwalifikacja prawnopodatkowa kosztów uzyskania przychodów wymaga zawsze indywidualnej analizy, uwzględniającej charakter prowadzonej przez danego wnioskodawcę działalności. Szczególnego znaczenia twierdzenie to nabiera w przypadku instytucji interpretacji indywidualnej, w odniesieniu do której wykładnia literalna i systemowa przepisów art. 14b § 3 oraz 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) jednoznacznie wskazuje, iż organ praktycznie związany jest opisem stanu faktycznego albo opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę (nie weryfikuje ustaleń faktycznych, nie przeprowadza postępowania dowodowego).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

* przeznaczenie wydatku (celowość, zasadność wydatku dla funkcjonowania podmiotu). Ze względu na szeroki zakres celowości, powinno poddawać się szczegółowej analizie czynniki wpływające na celowość w postaci racjonalności i efektywności;

* potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczeniem źródła przychodów;

* brak wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ww. ustawy).

Z powyższego wynika, iż decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Z kolei art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy dostawy towarów do sieci supermarketów ponosi wydatki w postaci opłat za usługi marketingowe oraz za ekspozycję towarów. Kwestią będącą przedmiotem wniosku jest ustalenie, czy opłaty za usługi marketingowe oraz za ekspozycję towarów naliczone Spółce na podstawie zawartej umowy dostawy stanowią koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 16 ust. 1 pkt 66 tej ustawy.

Organ podatkowy, analizując wydatki wchodzące w skład bazy kosztowej dokonywał będzie ich oceny m.in. pod kątem celowości i racjonalności ich poniesienia oraz czy poszczególne wydatki nie zostały wymienione w katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów. W tym miejscu w odniesieniu do wydatków związanych z usługami marketingowymi zleconych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy sieciom supermarketów wskazać należy, że w ramach gospodarki rynkowej marketing jest bardzo ważnym z punktu widzenia gospodarczego rodzajem działalności, mającym wpływ na wyniki gospodarcze. Działalność marketingowa (badanie rynku, tworzenie i utrzymywanie popytu, kształtowanie polityki rynkowej, itd.) wpływa na osiąganie przychody, szczególnie w warunkach konkurencji, a także sprzyja racjonalizacji podejmowanych decyzji gospodarczych, co w rezultacie prowadzi do polepszenia efektów ekonomicznych. Wnioskodawca argumentując swoje stanowisko wskazał, że uiszczenie opłat za usługi marketingowe służy bezpośrednio zachowaniu źródła przychodów, jakim jest współpraca z ważnym kontrahentem. Wydatki związane z usługami marketingowymi na rzecz głównego odbiorcy, jakie Wnioskodawca ponosi niewątpliwie stanowią instrument pozytywnie wpływający na intensyfikację sprzedaży towarów oraz mają charakter motywacyjny. Ww. wydatki nie zostały ujęte w katalogu kosztów niepodatkowych zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Takie działania będą miały wpływ na powstanie przychodów Spółki, a zatem w przedstawionym stanie faktycznym zaistnieje związek przyczynowo - skutkowy o jakim mowa w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy, pomiędzy poniesionymi wydatkami z tytułu ww. usług, a uzyskanymi przychodami.

Udowodnienie, że wydatki marketingowe stanowią koszty uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Ustawodawca wyraźnie wiąże przedmiotowe wydatki z celem osiągnięcia przychodu. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Na podatniku spoczywa ciężar wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy tą usługą a źródłami przychodu. Wydatki te należy też prawidłowo udokumentować. Nie wystarczy wykazanie, że Spółka zawarła umowę o stałej współpracy z siecią supermarketów. W celu udowodnienia, iż wydatki poniesione na zakup tego rodzaju usług były poniesione w celu uzyskania przychodów, konieczne jest posiadanie przez podatnika dodatkowych dowodów świadczących przede wszystkim o ich wykonaniu (analiz, opracowań, itp.).

W tym miejscu należy przytoczyć treść art. 16 ust. 1 pkt 66 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, poniesionych wydatków oraz wartości przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w szczególności w związku z popełnieniem przestępstwa określonego w art. 229 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553, z późn. zm.).

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje jednak, jakie czynności mogą być uznane za czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Uzasadniając własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca wskazał, że "za czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie można uznać ponoszenia dodatkowych opłat na rzecz odbiorców towarów Spółki, które to opłaty są ponoszone z tytułu świadczenia przez odbiorcę usług promocyjnych związanych z odpowiednią ekspozycją produktów nabytych od Wnioskodawcy w halach sklepowych odbiorcy. W związku z tym, zapłata na rzecz odbiorcy towaru wynagrodzenia za realizację umowy łączącej strony nie będzie stanowiła wydatków wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy".

Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika również, że konieczność zapłaty przedmiotowych wydatków na rzecz odbiorcy towarów Spółki jest uwarunkowana przyjęciem Jej towarów przez danego odbiorcy do sprzedaży.

W tym stanie rzeczy, w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, skoro w ocenie Wnioskodawcy, zapłata na rzecz odbiorcy towaru wynagrodzenia za realizację umowy łączącej strony nie będzie stanowiła wydatków wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy", jak również, że ze stanu faktycznego nie wynika, żeby zapłata przedmiotowych kwot ograniczała dostęp do rynku towarów innych podmiotów, wydatki te mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako koszt (cyt. z uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy) "związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, (...) poniesiony w celu osiągnięcia przychodu podatkowego lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów".

Reasumując, opłaty za usługi marketingowe oraz za ekspozycję towarów stanowią koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie na uwagę zasługuje okoliczność, iż pełna weryfikacja prawidłowości dokonanej przez podatnika kwalifikacji przedmiotowych wydatków dla celów podatkowych może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy - Ordynacja podatkowa. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Organ podatkowy nie dokonuje żadnych ustaleń faktycznych, nie dysponuje także narzędziami przewidzianymi w art. 199a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Rozpatrzenie, czy zachodzą przesłanki wynikające z art. 199a ustawy - Ordynacja podatkowa leży w gestii postępowania w tym zakresie. To organy podatkowe prowadzące postępowanie lub kontrolę podatkową mają prawo do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określenia skutków pewnych stanów faktycznych. Organy dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ustalają rzeczywistą treść oświadczenia woli.

W związku z powyższym organy mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego.

Podany we wniosku opis stanu faktycznego stanowi bowiem jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym, wraz z zadanym pytaniem, wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Z drugiej strony Organ podatkowy w trybie określonym w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie posiada uprawnień do interpretacji innych przepisów, niż przepisy prawa podatkowego.

Stąd Organ podatkowy pominął w przedmiotowym postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej np.: analizę przedmiotowych wydatków pod kątem zapisów ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, przyjmując uzasadnienie Wnioskodawcy, że: "zapłata na rzecz odbiorcy towaru wynagrodzenia za realizację umowy łączącej strony nie będzie stanowiła wydatków wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy".

Jednocześnie nadmienia się, iż w odniesieniu do powołanego przez Spółkę pisma stwierdzić należy, że zapadło ono w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.