ILPB3/423-267/10-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2010 r. (data wpływu 22 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów związanych z inwestycją w obcym środku trwałym - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów związanych z inwestycją w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

W dniu 9 stycznia 1998 r. Spółka podpisała ze spółką x (dalej: spółka x) umowę najmu magazynu biura.

Wynajęty lokal został przystosowany przez Spółkę dla potrzeb Jej działalności gospodarczej, co wiązało się z poniesieniem określonych nakładów. W szczególności nakłady te dotyczyły w roku 2005 sali szkoleniowej, która była wykorzystywana na szkolenia dotyczące montażu towarów, które sprzedaje Spółka. Nakłady te, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostały potraktowane przez Spółkę jako dotyczące inwestycji w obcym środku trwałym i w konsekwencji jako takie podlegały amortyzacji 10%.

Jednakże ze względów ekonomicznych, Spółka zdecydowała się w styczniu 2009 r. na wypowiedzenie dotychczasowej umowy najmu z rocznym okresem wypowiedzenia. Przyczyną tej decyzji była zbyt mała powierzchnia magazynowa i biurowa w stosunku do znaczącego wzrostu obrotów Spółki, co ograniczało możliwość dalszego rozwoju Spółki.

Nowa umowa najmu z dniem 1 lutego 2010 r. nie spowodowała zmiany rodzaju prowadzonej przez Spółkę działalności. W lutym 2010 r. wspomniana inwestycja w obcym środku trwałym została wycofana z ewidencji środków trwałych Spółki z zamiarem jej przyszłej sprzedaży.

Ze względu na przyjęty okres amortyzacji 10 lat, w momencie wypowiedzenia umowy najmu, przedmiotowa inwestycja w obcym środku trwałym nie została przez Spółkę w pełni zamortyzowana, natomiast rodzaj i charakter poniesionych nakładów uniemożliwia ich demontaż bez szkody dla pomieszczeń i bez uszczerbku dla konstrukcji lokalu. Demontażowi podlegałyby, jak już wspomniano, ściany sali konferencyjnej. Sala ta powstała po otrzymaniu pozwolenia na budowę.

Spółka zaznacza, że właściciel nieruchomości, tj. "x" nie dokonywał uprzednio zwrotu nakładów poniesionych na przystosowanie biura, tj. wyodrębnienie z lokalu sali szkoleniowej.

Spółka "x" złożyła Spółce propozycję nabycia inwestycji dokonanej w wynajmowanym obiekcie. Kwota zaproponowana przez spółkę "x" wynosiłaby 10.000,00 PLN netto i nie pokrywałaby w pełni ani poniesionych nakładów, ani obecnej wartości netto tej inwestycji (ok. 100.000,00 PLN), ale Spółka nie otrzymała innych korzystniejszych ofert na zakup tej inwestycji od innych osób fizycznych lub prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Spółki, przychody uzyskane na podstawie umowy ze zbycia inwestycji w obcym środku trwałym, powinny stanowić przychody podatkowe zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Inwestycja w obcy środek trwały jest prawem majątkowym, a wobec tego może być przedmiotem zbycia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza generalną definicję przychodu. I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przychodami podlegającymi opodatkowaniu są w szczególności otrzymane pieniądze oraz wartości pieniężne. Powyższe zasady stosuje się między innymi w odniesieniu do zbycia składników majątku podatnika. Zbycie tych środków następuje na skutek ich nieprzydatności dla jednostki gospodarczej. Tak więc również w omawianym przypadku, z tytułu efektywnie dokonanej sprzedaży inwestycji w obcym środku trwałym, po stronie Spółki powstanie konieczność opodatkowania tej transakcji.

Reasumując, w świetle przedstawionego stanu faktycznego i przytoczonych przepisów prawa podatkowego, kwota otrzymana przez Spółkę powinna stanowić przychód z tytułu sprzedaży inwestycji w obcym środku trwałym podlegający opodatkowaniu.

Oprócz tego Spółka nie chciałaby ponosić kosztów ekonomicznie nieuzasadnionych, dlatego też zamierza przyjąć ofertę Spółki "x", aby w ten sposób uniknąć kosztów związanych z fizyczną likwidacją tej inwestycji w środku trwałym. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Fizyczna dewastacja inwestycji w obcych środkach trwałych nie przyniesie Spółce żadnego przychodu, nie będzie też prowadzić do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Spółka dąży do racjonalnego gospodarowania swoim majątkiem i jeżeli otrzymuje propozycję nabycia zbędnej już dla Spółki inwestycji, tj. sali szkoleniowej i jest to jedyna możliwa oferta, to Spółka chciałaby z niej skorzystać.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Do środków trwałych na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczane są przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonane w sposób określony w ustawie, z uwzględnieniem art. 16.

Natomiast art. 16a ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy stanowi, że amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Zaliczenie przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych inwestycji w obcym środku trwałym do środków trwałych oznacza, że dla celów podatkowych w odniesieniu do inwestycji w obcym środku trwałym zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujące zarówno kwestie związane z amortyzacją środków trwałych (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz ich zbyciem (art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uznaje się wprawdzie za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na nabycie (lub wytworzenie we własnym zakresie) środków trwałych. Jednakże powyższe wydatki zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami pomniejszone o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z cytowanych przepisów, zdaniem Spółki, wynika, iż w przypadku odpłatnego zbycia inwestycji w obcym środku trwałym kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione na ich nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami - pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych (tj. niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym).

Spółka stoi na stanowisku, że:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jednocześnie stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Należy jednak mieć na uwadze, iż na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż Spółka "x" złożyła Spółce propozycję nabycia inwestycji dokonanej w wynajmowanym obiekcie. Kwota zaproponowana przez spółkę "x" nie pokrywałaby w pełni ani poniesionych nakładów, ani obecnej wartości netto tej inwestycji.

Tym samym, jeżeli na rzecz podatnika, który dokonywał amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym dojdzie do zwrotu poczynionych przez niego nakładów, wówczas należy uznać, iż na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy podatkowej (a contrario), do przychodów zostanie zaliczona jedynie ta część otrzymanej kwoty, która przekraczać będzie wartość niezamortyzowanej części środka trwałego.

Odnośnie natomiast inwestycji w obcym środku trwałym w części niezamortyzowanej, wskazać należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

nbspnbspnbsp - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Amortyzacji podlegają również, stosownie do art. 16a ust. 2 pkt 1 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych" - zwane także środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca określił katalog wydatków, które pomimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja, np. w formie demontażu poniesionych nakładów. Natomiast samo rozwiązanie umowy, jak również wycofanie z ewidencji środka trwałego nie oznacza, że miała miejsce fizyczna likwidacja środka trwałego. Należy także zauważyć, iż z momentem postawienia środka trwałego w stan likwidacji (wycofania z ewidencji bilansowej) u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały nie dochodzi do jego likwidacji, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności. W tym momencie następuje utrata związku przyczynowo - skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym, a przychodami, a zatem niezamortyzowana wartość składnika majątkowego nie spełnia generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż środek trwały przestaje być wykorzystywany w działalności.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w wynajmowanym lokalu, ponosząc nakłady na przystosowanie go dla potrzeb działalności gospodarczej. W szczególności nakłady te dotyczyły sali szkoleniowej, która była wykorzystywana na szkolenia dotyczące montażu towarów, które sprzedaje Spółka. Na dzień rozwiązania umowy najmu w Spółce pozostanie wartość niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

Odnosząc powyższe do przepisów prawa podatkowego w tym zakresie należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania łączącej strony umowy, u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, nie dochodzi do powstania straty, która podlegałaby zaliczeniu do kosztów podatkowych, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie).

Nadto, stwierdzić należy, iż zgodnie z treścią art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Wynika stąd, że poniesione przez najemcę nakłady w obcym środku trwałym może zrekompensować jedynie właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu niezamortyzowanej części nakładów.

By nie ponieść ewentualnej straty, Spółka jako strona umowy cywilnoprawnej ma zawsze możliwość odzyskania wyłożonych środków pieniężnych w obcą nieruchomość na drodze powództwa z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia przed sadem powszechnym.

Wobec powyższego, rozwiązanie umowy najmu nie daje Spółce prawa do zaliczenia w koszty niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. W takim przypadku jedyną formą rekompensaty dla Spółki może być zwrot poniesionych nakładów po zakończeniu umowy najmu w ramach rozliczenia pomiędzy stronami umowy najmu.

Reasumując, rozwiązanie łączącej strony umowy nie oznacza automatycznie, iż miała miejsce likwidacja środka trwałego. Dlatego też w analizowanej sytuacji niezamortyzowana część inwestycji nie będzie stanowić dla Spółki - stosownie do art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.