ILPB3/423-261/12-5/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2012 r. (data wpływu 16 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

* w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niedoboru środków pieniężnych - jest nieprawidłowe,

* w części dotyczącej momentu zaliczenia ww. niedoboru do kosztów uzyskania przychodów - jest bezprzedmiotowe.

W dniu 16 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 9 października 2012 r. (data wpływu 15 października 2012 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W kwietniu 2012 r. przed ostatecznym sporządzaniem i zatwierdzeniem bilansu Spółki za 2011 r. stwierdzono kradzież środków pieniężnych z Jej lokat. Osoba odpowiedzialna za ich tworzenie i rozwiązywanie, a także księgowanie, nieujmując w księgach rachunkowych rozwiązania lokat, przywłaszczyła sobie znaczną sumę pieniędzy przelewając środki pieniężne na prywatny rachunek bankowy. Osoba ta przyznała się do winy. Aktualnie trwa śledztwo prokuratorskie przeciwko tej osobie, będącej pracownikiem Spółki. Ustalono, iż kradzież środków pieniężnych miała miejsce w latach 2009 - 2011.

W księgach 2011 r. Spółka ujawniony niedobór wykazała po stronie Wn konta 23 "rozliczenie niedoborów" i Ma konto 13 "rachunek lokat", a także utworzyła odpis aktualizacyjny w wysokości stwierdzonych niedoborów zapisem: Wn 76 "pozostałe koszty operacyjne" / Ma 27 "odpisy aktualizacyjne".

Dodatkowo, w piśmie z dnia 9 października 2012 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Spółka wskazała, iż:

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wśród wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Oznacza to, iż co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Spółki, podjęła Ona działania w celu należytego zabezpieczenia środków obrotowych dla uniknięcia strat spowodowanych kradzieżą (w szczególności np. w odniesieniu do haseł czy kodów dostępu do rachunku bankowego, ograniczenia kręgu osób uprawnionych do dysponowania lokatami). Ryzyko przestępczego charakteru działań niektórych pracowników Spółki jest zaś zwykłym ryzykiem, ponoszonym przez przedsiębiorcę w warunkach rynkowych.

Koszty z tytułu przedmiotowej straty będą stanowiły koszty pośrednie, nie są bowiem związane bezpośrednio z konkretnymi przychodami, potrącalne więc będą w dacie poniesienia (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Za dzień poniesienia tych kosztów będzie należało zaś przyjąć dzień, na który zaksięgowano stratę z kradzieży pieniędzy na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

W odniesieniu do straty z kradzieży lokat, dokumentem takim będzie mógł być dopiero protokół inwentaryzacyjny, strata będzie więc stanowiła koszty uzyskania przychodu 2011 r. - w dacie, na którą zaktualizowana zostanie wycena lokat terminowych przez ujęcie w księgach straty z kradzieży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niedoboru środków pieniężnych,

* bezprzedmiotowe - w części dotyczącej momentu zaliczenia ww. niedoboru do kosztów uzyskania przychodów.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

W tym miejscu wskazać jednocześnie należy, że ustawodawca - co do zasady - dopuszcza możliwość zaliczenia strat związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w poczet kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niemniej zaznaczyć należy, że każde tego rodzaju zdarzenie należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie, jako konkretny przypadek z uwzględnieniem całokształtu okoliczności faktycznych danej sprawy.

Należy zauważyć, że kosztem podatkowym może być tylko taka strata, która jest następstwem zdarzeń (w postaci działania lub zaniechania) niezależnych od woli podatnika. Niektóre rodzaje strat mogą więc nie stanowić kosztów uzyskania przychodu z uwagi na okoliczności powstania strat i ich udokumentowania oraz istnienie winy podatnika lub jego pracowników w procesie ich powstawania (straty powstałe z winy podatnika, tj. w wyniku niedbalstwa lub naruszenia przepisów np. przeciwpożarowych, albo braku nadzoru nad pracownikami, lub te których poniesienie nie zostało właściwie udokumentowane).

Tak więc w niektórych przypadkach, strata powstała na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot, może stanowić koszt uzyskania przychodów. Jednakże musi być to strata rzeczywista i prawidłowo udokumentowana. Ponadto, istotnym warunkiem jest, aby strata nie powstała z winy podatnika, jako wynik jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów albo braku nadzoru nad pracownikiem.

Zatem, zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być każdorazowo oceniane w aspekcie:

* całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,

* okoliczności, które spowodowały powstanie straty,

* udokumentowania straty,

* podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Z okoliczności wskazanych we wniosku wynika, że przed ostatecznym sporządzaniem i zatwierdzeniem bilansu Spółki za 2011 r. stwierdzono kradzież środków pieniężnych z Jej lokat. Osoba odpowiedzialna za ich tworzenie i rozwiązywanie, a także księgowanie, nieujmując w księgach rachunkowych rozwiązania lokat, przywłaszczyła sobie znaczną sumę pieniędzy przelewając środki pieniężne na prywatny rachunek bankowy. Osoba ta przyznała się do winy. Aktualnie trwa śledztwo prokuratorskie przeciwko tej osobie, będącej pracownikiem Spółki. Ustalono, iż kradzież środków pieniężnych miała miejsce w latach 2009 - 2011.

Ważnym dla przedmiotowej sprawy aspektem jest określenie odpowiedzialności pracownika za powierzone mienie, bowiem kradzież powierzonej pracownikowi gotówki nigdy nie będzie zdarzeniem całkowicie "nie do uniknięcia". Obowiązek prawidłowej organizacji pracy oraz podjęcia działań organizacyjnych mających na celu wyeliminowanie sytuacji sprzyjających powstaniu szkody w mieniu obciąża przede wszystkim Wnioskodawcę, ponieważ to On ponosi ryzyko swojej działalności gospodarczej. Przeciwna interpretacja prowadziłaby do obciążenia Skarbu Państwa skutkami niewłaściwego postępowania podatnika. Wnioskodawca, zatrudniając pracownika, był zobowiązany do zachowania należytej staranności w celu uchronienia się od negatywnych zachowań tego pracownika, przejawiającej się przede wszystkim w zastosowaniu odpowiednich dla danej sytuacji środków ostrożności służących przeciwdziałaniu możliwości dokonania przywłaszczenia powierzonych pracownikowi środków pieniężnych.

Podkreślić równocześnie należy, że uczestniczące w obrocie gospodarczym podmioty prowadzące działalność gospodarczą na własne ryzyko, nie mogą wynikających z niego konsekwencji "przerzucać" na Skarb Państwa. Ciężar właściwego zabezpieczenia środków pieniężnych spoczywał na Wnioskodawcy, a samo zaistnienie kradzieży, nie uprawnia do zaliczenia powstałej straty z tytułu kradzieży do kosztów uzyskania przychodów.

W nakreślonym stanie faktycznym, Wnioskodawca nie wykazał, że podjął wszelkie niezbędne działania zabezpieczające przed powstaniem tejże straty, tj. że dochował należytej staranności w celu zapobieżenia zaistniałej stracie w środkach pieniężnych, a jak zaznaczono powyżej - kosztem podatkowym może być tylko taka strata, która jest następstwem zdarzeń (w postaci działania lub zaniechania) niezależnych od woli podatnika. W przedstawionej przez Spółkę sytuacji nie można tego zauważyć.

Okoliczności sprawy nie pozwalają na uznanie, że powstała strata była przez Spółkę niezawiniona i nie miała ona możliwości aby jej zapobiec. Proceder kradzieży środków pieniężnych pochodzących z lokat trwał bowiem, jak wskazała Spółka w latach 2009 - 2011, a osoba odpowiedzialna za tworzenie, rozwiązywanie, a także księgowanie lokat, powinna podlegać ciągłej, bieżącej kontroli pracodawcy. Samo wykrycie kradzieży nie nastąpiło na podstawie skomplikowanej procedury kontrolnej. Wykrycia przewłaszczenia można więc było dokonać wcześniej, w toku nadzoru działalności finansowej. Spółka podejmując normalne procedury kontrolne i nadzorcze mogła nie dopuścić do powstania tej straty.

Zdaniem tut. Organu, argumentacja Spółki przedstawiona w stanie faktycznym, dotycząca tego, że dochowała Ona należytej staranności w celu uniknięcia kradzieży środków pieniężnych z Jej lokat, poprzez działania polegające m.in. na tym, że powierzyła Ona prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz sporządzanie rocznych sprawozdań finansowych profesjonalnej firmie zewnętrznej, a także fakt, że sprawozdania finansowe Spółki za lata, w których nastąpiła kradzież środków pieniężnych były przedmiotem badania przez biegłego rewidenta oraz to, że w Spółce funkcjonuje rada nadzorcza, która sprawuje stały nadzór nad działalnością Spółki we wszystkich dziedzinach Jej działalności, jest w przedmiotowej sprawie niewystarczająca, żeby powstałą w wyniku kradzieży przez pracownika stratę w środkach pieniężnych zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie można również zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż przysługuje Jej możliwość zaliczenia przedmiotowej straty w środkach pieniężnych do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tylko z tego względu, że nie jest to koszt wymieniony w art. 16 powołanej ustawy, z pominięciem analizy podłoża i przyczyn wystąpienia straty. Zdaniem tut. Organu, zaistniałe niedobory w środkach pieniężnych zostały zawinione przez samego Wnioskodawcę, poprzez niedostateczne wypełnienie funkcji kontrolnych i nadzoru nad działaniami nieuczciwego pracownika.

Wobec powyższego, przedmiotowa strata w środkach pieniężnych nie stanowi kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzonego niedoboru środków pieniężnych nie można uznać za koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Z uwagi na powyższe, pytania Spółki w części dotyczącej momentu zaliczenia niedoboru środków pieniężnych do kosztów uzyskania przychodów są bezprzedmiotowe.

Ponadto, nadmienić należy, że jednoznaczne przesądzenie o charakterze tych kosztów może nastąpić w wyniku postępowania dowodowego. Tut. Organ nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ jest bowiem związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem. Z tego też względu, niniejsza interpretacja ogranicza się do wykładni przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazania elementów faktycznych, które są istotne dla kwalifikacji przedmiotowych kosztów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.