ILPB3/423-260/13-4/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2013 r. (data wpływu 3 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży wierzytelności #61485; jest nieprawidłowe.

W dniu 3 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek #61485; uzupełniony pismem sygnowanym datą 28 marca 2013 r. (data wpływu 4 września 2013 r.) #61485; o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu pożyczek osobom fizycznym i osobom prawnym. Środki przeznaczone na wypłatę pożyczek stanowią własność Spółki.

Opis stanu faktycznego:

1. Spółka posiada wierzytelność wobec dłużnika obejmującą: kwotę udzielonej, a niespłaconej przez dłużnika pożyczki oraz koszty dodatkowe związane z udzieloną pożyczką, (tekst jedn.: koszty odsetek, prowizji należnej pożyczkodawcy, koszty wezwań itp.),

2. Pożyczka wraz z kosztami jest zabezpieczona wekslem wypełnionym na łączną kwotę zobowiązania, tj. kwotę pożyczki i kwotę kosztów dodatkowych,

3. Spółka uzyskała nakaz zapłaty, ale postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne,

4. Spółka dokonuje cesji wierzytelności wraz z indosem weksla. Wskutek sprzedaży wierzytelności na nabywcę przechodzą prawa z pożyczki, a także prawo do kosztów postępowania sądowego zasądzonych w postępowaniu sądowym i egzekucyjnym,

5. Cena, jaką Spółka uzyskuje za sprzedawaną wierzytelność, jest niższa niż kwota wierzytelności (suma kwot wchodzących w skład wierzytelności), a nawet niższa sama tylko kwota udzielonej pożyczki, co związane jest z tym, że na nabywcę wierzytelności przechodzi ryzyko niewypłacalności dłużnika, w tym nabywca będzie zobowiązany do ponoszenia opłat sądowych i ewentualnych opłat egzekucyjnych. W praktyce Spółka sprzedaje wierzytelność za symboliczne "1 zł".

Pismem uzupełniającym sygnowanym datą 28 marca 2013 r. (data wpływu 4 września 2013 r.) Spółka wskazała co następuje:

* całość wierzytelności podlegającej sprzedaży nie została wliczona w koszty uzyskania przychodu, tj. kwota pożyczki wypłacona w momencie jej udzielenia nie została zaliczona w poczet kosztów uzyskania przychodów,

* całość wierzytelności nie została zaliczona w poczet przychodów Spółki tj. kwota faktycznie zwróconej pożyczki (w przypadku, gdy pożyczkobiorca zwraca choć część pożyczki) nie została zaliczona w poczet przychodów, kwota odsetek faktycznie zapłaconych została zaliczona w poczet przychodów, podobnie należna od pożyczkodawcy prowizja (lub jej część stosownie do postanowień umowy pożyczki) #61485; z chwilą jej wymagalności,

* wierzytelność nie jest w chwili sprzedaży przedawniona,

* cenę uzyskaną za wierzytelność Spółka zalicza w poczet przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak ustalić koszty uzyskania przychodu przez Spółkę ze sprzedaży wierzytelności, a w konsekwencji, jak prawidłowo ustalić dochód do opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, łączna kwota sprzedawanej wierzytelności (kwota nominalna wierzytelności) nie jest równa przychodowi Spółki. Przychodem Spółki ze sprzedaży wierzytelności jest jedynie cena za wierzytelność otrzymana od nabywcy wierzytelności, natomiast do kosztów uzyskania przychodu należy, zdaniem Spółki, zaliczyć: wartość wypłaconej, a niezwróconej pożyczki i wartość nieotrzymanej prowizji.

Innymi słowy, w sytuacji sprzedaży wierzytelności, obejmującej m.in. wskazane wyżej tytuły, której wartość nominalna wynosi X Spółka otrzyma np. kwotę 1/5 X i ta cena, tj.1/5 X stanowi przychód Spółki, który należy pomniejszyć o koszty obejmujące wszystkie elementy składowe wierzytelności (oczywiście w sytuacji, jeśli dłużnik przed cesją nie zapłacił Spółce żadnej części swojego zadłużenia), tj. kwotę udzielonej, a niezwróconej pożyczki, kwotę prowizji.

W ocenie Spółki, tak ustalone koszty oddają faktycznie poniesione przez Spółkę obciążenia związane z dłużnikiem. Spółka co prawda nie zalicza w poczet należnego dochodu kwoty pożyczki, która ma zostać zwrócona, ale w sytuacji, gdy pożyczka nie zostaje zwrócona lub zostaje "zwrócona" tylko w części, tj. w postaci ceny uzyskanej za sprzedaż wierzytelności, to Spółka ponosi faktyczną, ekonomiczną stratę, gdyż nie odzyskuje środków, które faktycznie wypłaciła i które faktycznie wyszły z Jej majątku. W sensie ekonomicznym różnica między kwotą, którą Spółka wypłaciła tytułem pożyczki a kwotą, którą uzyskała z tytułu sprzedaży wierzytelności jest stratą Spółki.

Logicznie rzecz biorąc strata ta powinna wpłynąć na wysokość podstawy opodatkowania, przychód w postaci ceny za wierzytelność nie jest realnym dochodem Spółki. Innymi słowy, w przypadku braku zwrotu kwoty pożyczki i przy jednoczesnym braku możliwości zaliczenia kwoty udzielonej, a niezwróconej pożyczki, do kosztów uzyskania przychodów, opodatkowaniu podlegałaby w istocie faktycznie ekonomiczna strata Spółki. Wniosek taki wynika z faktu, że cena za wierzytelność nie rekompensuje kwoty wypłaconej pożyczki, a zatem Spółka znajdując nabywcę na wierzytelność obejmującą 100% udzielonej kwoty pożyczki, np. za cenę 1% tej pożyczki (albo jeszcze mniejszej) musiałaby naliczyć podatek od otrzymanych 1% kwoty pożyczki, mimo że faktycznie straciła jeszcze brakujące 99% kwoty pożyczki, czyli faktycznie płaci podatek od ekonomicznej, faktycznej straty. Stąd, uzasadnione jest, aby Spółka miała prawo zaliczać do kosztów również wartość nominalną udzielonej, a nieotrzymanej z powrotem pożyczki (pomniejszonej o cenę uzyskaną ze sprzedaży wierzytelności, która faktycznie dla Spółki stanowi quasi zwrot pożyczki).

Podsumowując, zdaniem Spółki:

* faktyczna cena uzyskana ze sprzedaży wierzytelności stanowi przychód Spółki z tytułu sprzedaży wierzytelności,

* kosztem uzyskania przychodu dla Spółki z tytułu sprzedaży wierzytelności są: kwota wydanej dłużnikowi, a niespłaconej przez niego pożyczki oraz kwota prowizji od pożyczki, od której Spółka odprowadziła podatek dochodowy z chwilą wymagalności każdej raty, a której dłużnik faktycznie nie spłacił,

* nie stanowią przychodów Spółki kwoty odsetek umownych i karnych, gdyż świadczeń tych Spółka faktycznie nie otrzymała, w konsekwencji więc wartości te nie stanowią też kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu pożyczek. Spółka posiada wierzytelności wobec dłużników. Dokonuje cesji wierzytelności wraz z indosem weksla. Wskutek sprzedaży wierzytelności na nabywcę przechodzą prawa z pożyczki. Natomiast cena, jaką Spółka uzyskuje za sprzedawaną wierzytelność, jest niższa niż kwota wierzytelności (symboliczna "1 zł").

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) w tytule IX, dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności. Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem). Zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darmym. Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności będzie dokonywane w drodze umowy sprzedaży. Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń, egzekucja może być utrudniona lub zagrożona.

Jednocześnie dodać należy, iż Spółka może dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych, natomiast są uprawnione do oceny ich skutków prawnopodatkowych.

Przychód ze zbycia wierzytelności ustala się w oparciu o przepis art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), który stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 tej ustawy). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy, na podstawie art. 14 ust. 3 ww. ustawy, wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.

Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Przywołana regulacja wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

* konieczność faktycznego - co do zasady - poniesienia wydatku,

* poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z tych elementów określić można mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1.

Nie budzi zatem wątpliwości, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę udzielonej, a nie spłaconej przez dłużnika pożyczki (kwota nominalna bez odsetek za zwłokę). Udzielenie pożyczki wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza również fakt, iż w odniesieniu do odsetek od należności (i zobowiązań) ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje kasową metodę ujmowania ich w przychodach i kosztach (art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Nie sposób zatem zgodzić się ze Spółką, iż w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki należy do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć wartość wypłaconej a niezwróconej pożyczki.

W kwestii ustalania kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności w postaci pożyczek co do zasady należy potwierdzić stanowisko Spółki, że kosztem tym będzie wartość nominalna udzielonej pożyczki. Jednakże z przedstawionych okoliczności wynika, iż Spółka poniosła stratę na przedmiotowej transakcji, dlatego też należy mieć na względzie treść art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy została zarachowana jako przychód należny.

Oznacza to, że strata powstała z odpłatnego zbycia wierzytelności może być kosztem uzyskania przychodu, jeżeli zbyta wierzytelność stanowiła przychód z działalności gospodarczej lub przychód z działów specjalnych produkcji rolnej oraz została wcześniej zarachowana do przychodów należnych.

W przedmiotowej sprawie, udzielona pożyczka nie stanowiła przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy, w związku z tym do kosztów uzyskania przychodów Spółka może zaliczyć tylko tę część niespłaconej wartości nominalnej pożyczki, która nie przekracza kwoty odzyskanej wartości pożyczki otrzymanej w wyniku zbycia wierzytelności.

Natomiast strata ze zbycia wierzytelności z tytułu pożyczki w części odpowiadającej prowizji, zaliczona uprzednio przez Spółkę do przychodów należnych, stanowi koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży wierzytelności w postaci udzielonej pożyczki będzie kwota odpowiadająca całości wartości nominalnej udzielonej pożyczki w sytuacji gdy wierzytelność zostanie sprzedana za cenę niższą niż jej wartość nominalna.

Reasumując, wynik na sprzedaży wierzytelności powinien być ustalony jako różnica między otrzymaną ceną za jej zbycie a wartością udzielonej pożyczki. Nie może jednak wystąpić sytuacja, w której dojdzie do pominięcia dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. w sytuacji wystąpienia straty, do kosztów uzyskania przychodów nie może być zaliczona cała wartość udzielonej pożyczki. Koszt podatkowy może być w tej sytuacji ustalony tylko do wysokości uzyskanego przychodu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.