ILPB3/423-26/13-4/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2013 r. (data wpływu 10 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 10 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 3 kwietnia 2013 r. (data wpływu 10 kwietnia 2013 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (zwany dalej: Spółką) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a także podatnikiem podatku VAT. Spółka realizuje inwestycję dofinansowaną z Funduszu Spójności w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (zwanego dalej: POIiŚ), ujętą w projekcie pod nazwą projektu (...).

Inwestycja jest realizowana w celu zapewnienia Spółce odpowiedniej infrastruktury majątkowej, służącej realizacji Jej podstawowej działalności i osiągania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przedmiot działalności Spółki jest następujący:

* pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody (PKD 36.00.Z),

* odprowadzanie i oczyszczanie ścieków (PKD 37.00.Z),

* zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne (PKD 38.11.Z).

Inwestycja jest realizowana poprzez zakup usług i robót budowlanych od zewnętrznych wykonawców. Przy wyłonieniu wykonawców obowiązują procedury określone w przepisach ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 113, poz. 759 z późn. zm.), zwanej dalej: PZP.

W dniu 11 kwietnia 2012 r. Spółka ogłosiła przetarg nieograniczony na zadanie (...), które to zadanie jest jednym z elementów wskazanego powyżej projektu.

W odpowiedzi na ogłoszenie, swoje oferty złożyło dziesięciu potencjalnych wykonawców. Zgodnie z art. 22 PZP, o udzielenie zamówienia mogą się ubiegać wykonawcy, którzy spełniają warunki dotyczące m.in. sytuacji ekonomicznej i finansowej.

Należy podkreślić, że dla Spółki jako dla beneficjenta realizującego inwestycję w ramach projektu POIiŚ było szczególnie istotnym, aby wykonawca posiadał odpowiedni potencjał gwarantujący realizację zamówienia lub pozwalający egzekwować od tego wykonawcy należności w przypadku wadliwej realizacji umowy. Należy podkreślić, że wszelkie wady w realizacji umowy poza oczywistym negatywnym wpływem na proces pozyskiwania zaplecza majątkowego mogłyby skutkować równie groźnymi dla Spółki konsekwencjami w postaci odmowy udzielenia Jej dofinansowania inwestycji ze środków POIiŚ. Kierując się tymi przesłankami, a także uprawnieniem wynikającym z art. 25 ust. 1 PZP, który to pozwala żądać zamawiającemu od wykonawców określonych oświadczeń i dokumentów m.in. potwierdzających spełnienie przez nich warunków udziału w postępowaniu, Spółka określiła w specyfikacji istotnych warunków zamówienia następujący katalog dokumentów wymaganych od wykonawców ubiegających się o udzielenie zamówienia:

W celu potwierdzenia spełniania warunku udziału w postępowaniu w zakresie sytuacji ekonomicznej i finansowej należy przedłożyć:

W tym miejscu należy dodać, że zamawiający może żądać od wykonawców dokumentów potwierdzających spełnienie warunków, o których mowa w art. 22 ust. 1 PZP, jedynie w zakresie wynikającym z rozporządzenia prezesa Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 2009 r. w sprawie rodzajów dokumentów, jakich może żądać zamawiający od wykonawcy, oraz form w jakich te dokumenty mogą być składane (Dz. U. z dnia 31 grudnia 2009 r.). Zgodnie z § 1 ust. 1 pkt 5 tego przepisu, zamawiający może żądać opłaconej polisy, a w przypadku jej braku innego dokumentu potwierdzającego, że wykonawca jest ubezpieczony od odpowiedzialności cywilnej w zakresie prowadzonej działalności związanej z przedmiotem zamówienia. Wprawdzie opisany w przytoczonym przepisie katalog dokumentów, zawierający m.in. przedmiotową polisę, jest precyzyjny, ale już zakres tej polisy jest określony dosyć niejednoznacznie. Biorąc pod uwagę zarówno przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447), a także złożony charakter działalności obejmującej roboty budowlane, zakres działalności wykonawcy jako przedsiębiorcy budowlanego może podlegać ubezpieczeniom od odpowiedzialności cywilnej w bardzo różnych aspektach. Działalność wykonawcy objęta ubezpieczeniem ma być związana z przedmiotem zamówienia, który również jest wielowymiarowym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Przepis nie rozstrzyga czy związek zakresu ubezpieczenia z przedmiotem zamówienia ma obejmować całość elementów przedmiotu zamówienia. Ma być z nim związany. Należy podkreślić, że polisa ta nie występuje tu jako zabezpieczenie należytego wykonania umowy, ale jako potwierdzenie odpowiedniej sytuacji ekonomicznej i finansowej, o której mowa w art. 22 PZP.

Powyższe jest bardzo istotne w kontekście wykazania należytej dbałości o ochronę interesów Spółki, w tym również intencji Spółki jako zamawiającego, w dalszym przebiegu postępowania o udzielenie zamówienia.

Dnia 21 maja 2012 r. komisja przetargowa dokonała otwarcia złożonych ofert.

W dniu 8 czerwca 2012 r. dokonano podsumowania oceny ofert i wybrano jako najkorzystniejszą ofertę firmy X.

Firma Y Sp. z o.o., która również złożyła ofertę w przedmiotowym postępowaniu oprotestowała ww. wybór, zwracając uwagę na niekompletność dokumentacji przetargowej wybranej firmy i formułując następujące zarzuty:

Zamawiający naruszył podstawowe zapisy ustawy - Prawo zamówień publicznych:

Protestujący wykazał, że przedmiot ubezpieczenia nie pokrywał się z przedmiotem projektu, gdyż polisa przedstawiona przez X obejmowała roboty pn.: (...).

W tym stanie rzeczy, Spółka jako zamawiający stanęła przed dylematem, jak rozumieć związanie polisy z przedmiotem zamówienia. Należy raz jeszcze przypomnieć, że cytowany już przepis § 1 ust. 1 pkt 5 nie posługuje się pojęciem pokrywania się zakresu ubezpieczenia z przedmiotem zamówienia, a mówi o związku.

Można zaś przyjąć, że zarówno zakres robót przewidzianych w przedmiocie zamówienia, jak i te określone w zakresie polisy wpisują się w szeroki katalog pojęcia roboty budowlane. Warto tu przywołać definicję z art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), gdzie jako roboty budowlane rozumiane są budowa, odbudowa, rozbudowa, nadbudowa, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Ewentualny błąd w tej materii mógłby skutkować utratą dofinansowania inwestycji, co w konsekwencji poważnie zagroziłoby zdolności Spółki do prowadzenia działalności i generowania przychodu. Dlatego Spółka, jako zamawiający, podjęła decyzję o uwzględnieniu protestu i odrzuceniu oferty uznanej dotychczas za najkorzystniejszą mając na uwadze ewentualnie skierowanie postępowania na drogę odwoławczą przed Krajową Izbą Odwoławczą (dalej: KIO) jako organem właściwym do rozpoznania odwołań wnoszonych w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego (art. 172 PZP). Wynik takiego bowiem postępowania dawał Spółce jednoznaczną i niepodważalną wykładnię dalszego postępowania w sprawie przedmiotowego zamówienia, co jak już wskazano miało kluczowe znaczenie dla interesów Spółki. Tak więc w dniu 20 czerwca 2012 r. zamawiający uznając ww. protest dokonał ponownej oceny złożonych ofert, unieważnił poprzedni wybór i dokonał wyboru oferty firmy Y Sp. z o.o.

Na nowe rozstrzygnięcie firma X wniosła 28 czerwca 2012 r. odwołanie do prezesa Krajowej Izby Odwoławczej. Warunkiem rozpatrzenia odwołania do KIO jest wniesienie wymaganego przepisem art. 187 PZP wpisu, którego wartość w przedmiotowym przypadku została określona na kwotę 20.000,00 zł.

W dniu 11 lipca 2012 r. KIO po przeanalizowaniu całości informacji o okolicznościach zamówienia orzekła o zasadności odwołania jakie złożyła firma X. Należy jednak podkreślić, że KIO w swoim wyroku oparła się na przesłankach zupełnie innych niż te, do których nawiązywał odwołujący się. KIO uznała, że na podstawie złożonych przez odwołującego się wykonawcę dokumentów również nie jest w stanie określić czy spełnia on warunki określone w art. 22 PZP. Z tego względu KIO nakazała zamawiającemu wezwanie, zgodnie z art. 26 PZP, do złożenia dodatkowych dokumentów określających zakres zawartego ubezpieczenia, a następnie powtórzenie czynności badania i oceny wszystkich ofert.

W ten sposób Spółka uzyskała jednoznaczne wskazówki i interpretacje, które dały Jej rękojmie prawidłowości postępowania minimalizując ryzyko utraty dofinansowania przedsięwzięcia zapewniającego Jej w przyszłości zdolność generowania przychodów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 191 PZP, KIO rozstrzygając o zasadności odwołania i nakazie unieważnienia czynności wyboru ofert, obciążyła Spółkę kosztami wpisu na rzecz wykonawcy X.

Biorąc pod uwagę fakt, iż zgodnie z wytycznymi POIiŚ kwalifikowalność wydatków ocenia się również w kontekście zachowania przepisów PZP, dokonanie kompleksowej oceny poprawności przebiegu postępowania jakie miało miejsce w toku oceny tego postępowania przez KIO, było przez Spółkę postrzegane jako element zabezpieczenia warunków kwalifikowalności i uzyskania dofinansowania.

W dniu 3 sierpnia 2012 r. Spółka dokonała płatności wskazanej w orzeczeniu KIO kwoty na rachunek wykonawcy X.

Pismem uzupełniającym z dnia 3 kwietnia 2013 r. (data wpływu 10 kwietnia 2013 r.) Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony we wniosku stan faktyczny o poniższe wyjaśnienia.

1.

Wnioskodawca przez koszty postępowania przed Krajową Izbą Odwoławczą rozumie koszty wpisu na rzecz wykonawcy X. Wnioskodawca nie został obciążony żadnymi innymi kosztami tego postępowania poza kosztami wpisu.

2.

Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z kosztami wpisu nie zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z Funduszu Spójności. Wnioskodawca sfinansował je z własnych środków.

3.

Krajowa Izba Odwoławcza orzekła na podstawie art. 192 ust. 9 oraz art. 192 ust. 10 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych oraz w oparciu o przepisy § 3 i § 5 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 15 marca 2010 r. w sprawie wysokości i sposobu pobierania wpisu od odwołania oraz rodzajów kosztów w postępowaniu odwoławczym i sposobu ich rozliczenia.

4.

Wyrok Krajowej Izby Odwoławczej ani w sentencji, ani w uzasadnieniu nie zawiera stwierdzenia "nienależytego przygotowania postępowania przetargowego przez Spółkę". W ocenie Spółki, kluczową przyczyną sporu pomiędzy zamawiającym a odwołującym się, a w rezultacie również przesłanką, w oparciu o którą odwołanie zostało uznane za zasadne był sposób interpretacji wypełnienia wymogu przepisu art. 25 ust. 1 ustawy - Prawo zamówień publicznych, w zakresie ujętym już w opisie stanu faktycznego.

Przepis ten pozwala żądać zamawiającemu od wykonawców określonych oświadczeń i dokumentów w celu potwierdzenia spełniania przez nich warunków udziału w postępowaniu m.in. w zakresie sytuacji ekonomicznej i finansowej. Przepis wykonawczy - rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 2009 r. w sprawie rodzajów dokumentów, jakich może żądać zamawiający od wykonawcy oraz form, w jakich te dokumenty mogą być składane, w § 1 ust. 1 pkt 5 wskazuje, że może to być m.in. opłacona polisa, a w przypadku jej braku inny dokument potwierdzający, że wykonawca jest ubezpieczony od odpowiedzialności cywilnej w zakresie prowadzonej działalności związanej z przedmiotem zamówienia na kwotę nie mniejszą niż 2.000.000,00 zł.

Jak już podkreślano w opisie stanu faktycznego, zakres wskazanej w cytowanym wyżej przepisie polisy jest określony dosyć niejednoznacznie. Polisa ma być związana z przedmiotem zamówienia, ale sposób rozumienia tego związku nie jest w przepisie dookreślony. Przepis nie rozstrzyga, czy związek zakresu ubezpieczenia z przedmiotem zamówienia ma obejmować całość elementów przedmiotu zamówienia. Ma być z nim związany. Jednocześnie polisa ta nie występuje jako zabezpieczenie należytego wykonania umowy, ale jako potwierdzenie odpowiedniej sytuacji ekonomicznej i finansowej, o której mowa w art. 22 PZP. Takie spojrzenie pozwala traktować dokument ubezpieczeniowy jako bardziej ogólny dowód właściwej sytuacji finansowej wykonawcy niż dowód dedykowany zabezpieczeniu przedmiotu zamówienia. Kierując się taką przesłanką, Spółka jako zamawiający, wybrała ofertę wykonawcy X. Wykonawcy, który przedłożył polisę obejmującą ubezpieczenie robót związanych z rozbiórką i burzeniem obiektów budowlanych, a więc pośrednio związaną z robotami budowlanymi, ale nie bezpośrednio z rodzajem robót objętych przedmiotem zamówienia. I w tym miejscu pojawił się spór o ocenę dopuszczalności złożenia przedmiotowej polisy.

Firma Y Sp. z o.o., która również złożyła ofertę w przedmiotowym postępowaniu w złożonym do zamawiającego proteście oceniła, że polisa taka nie spełnia wymogu dokumentu potwierdzającego spełnianie warunków udziału w postępowaniu, a w konsekwencji domagała się wykluczenia wybranego wykonawcy, zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 4 ustawy - Prawo zamówień publicznych.

Wybrany wykonawca X stał na stanowisku, że polisa jest wystarczającym dokumentem, co zresztą potwierdził w postępowaniu odwoławczym.

Spółka, jako zamawiający wstępnie zgodziła się ze stanowiskiem wykonawcy X, ale w obliczu protestu, również powzięła poważne wątpliwości co do prawidłowości takiej oceny. Mając na względzie olbrzymie ryzyko gospodarcze, którym obarczona była ta ocena, a mianowicie możliwość utraty dofinansowania projektu z Funduszu Spójności, Spółka zdecydowała się uwzględnić protest mając świadomość, że wybrany wykonawca po jego wykluczeniu złoży odwołanie, a Krajowa Izba Odwoławcza jako właściwy organ dokona wiążącej interpretacji i rozstrzygnięcia tego sporu i przyjmując ryzyko związane z poniesieniem kosztów postępowania odwoławczego w przypadku uwzględnienia odwołania. Ryzyko niewątpliwie mniejsze niż w przypadku dokonania własnej błędnej interpretacji, która mogłaby skutkować utratą dofinansowania z Funduszu Spójności, a w konsekwencji zagrożeniem działalności Spółki.

Zgodnie z przewidywaniem, wykluczony w wyniku uznania protestu (złożonego przez Y Sp. z o.o. wykonawca X wniósł odwołanie do Prezesa Krajowej Izby Odwoławczej.

Rozstrzygnięcie zawarte w wyroku KIO wykazało, że w istocie stanowisko żadnej ze stron sporu nie było prawidłowe.

KIO uznała bowiem, że zamawiający winien był wezwać, zgodnie z art. 26 ust. 3 Prawa zamówień publicznych, wykonawcę X do uzupełnienia dokumentów w postaci polisy. I w takim stanie rzeczy zobowiązała zamawiającego do unieważnienia dotychczasowego wyboru, powtórzenia czynności wezwania wykonawcy X do uzupełnienia dokumentów oraz ponownej oceny ofert.

Rozstrzygnięcie KIO w jego uzasadnieniu wskazuje (strony 10, 11 i 12), że argumentacja odwołującego się X, który w postępowaniu odwoławczym odnosząc się do warunków ogólnych ubezpieczenia i zakresu swojej działalności dowodził, że przedstawiona polisa jest wystarczającym dokumentem była nieprawidłowa.

Nieprawidłowa była również teza protestującej firmy Y Sp. z o.o., że w związku ze złożeniem wadliwej polisy wykonawcy X, powinien on zostać wykluczony z postępowania.

Spółka prowadząc postępowanie istotnie nie wezwała wykonawcy X do uzupełnienia dokumentu polisy, kierując się właśnie treścią art. 26 ust. 3 Prawa zamówień publicznych, który stanowi, że zamawiający wzywa wykonawców, którzy w określonym terminie nie złożyli wymaganych przez zamawiającego oświadczeń lub dokumentów, o których mowa w art. 25 ust. 1 (...) albo którzy złożyli wymagane przez zamawiającego oświadczenia i dokumenty, o których mowa w art. 25 ust. 1 zawierające błędy. Spółka uznała, że jeżeli w ofercie zawarta była polisa to nie można mówić, że dokument nie został złożony przez wykonawcę. W ocenie Spółki zaś fakt, iż zakres polisy nie obejmował prac związanych rodzajowo z przedmiotem zamówienia nie mieści się w kategoriach dokumentu zawierającego błędy. Z tego względu, w ocenie Spółki, właściwym było dokonanie oceny oferty w tym kształcie w jakim zamawiający ją złożył. Należy też dodać, że Spółka wezwała wykonawcę do uzupełnienia innych niż polisa dokumentów, co do których uznała, że mają zastosowanie okoliczności opisane w art. 26 ust. 3. Natomiast polisa, jak już wspomniano - w ocenie Spółki - nie stanowiła dokumentu, który w świetle tego przepisu podlegałby uzupełnieniu. Wzywanie w takim stanie wykonawcy do uzupełnienia dokumentu mogłoby narazić Spółkę na zarzut dopuszczenia do nieuprawnionej modyfikacji treści oferty.

Krajowa Izba Odwoławcza rozstrzygnęła odwołanie dokonując interpretacji przepisów w sposób odmienny zarówno od zamawiającego, jak i stron biorących udział w postępowaniu. W ocenie Spółki, bardzo istotnym wydaje się jednak fakt, że w swoim rozstrzygnięciu KIO zastosowała tzw. interpretację prounijną (opartą nie wprost na przepisach PZP, ale na intencjach wynikających z Dyrektyw UE), wskazując jednocześnie (strona 8 uzasadnienia) niedoskonałość implementacji Dyrektyw UE w przepisach PZP, mającą znaczenie również dla przedmiotowego postępowania. To niejako potwierdza pogląd Spółki, iż w sytuacji, w której literalne stosowanie przepisów prawa krajowego nie gwarantuje prawidłowości postępowania, uzyskanie interpretacji KIO zabezpieczało interes Spółki i z pewnością nie powinno być traktowane jako brak należytej staranności przygotowania postępowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty poniesione w związku z uznaniem zasadności odwołania - koszty postępowania przed Krajową Izbą Odwoławczą, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu w rozumieniu treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty postępowania przed KIO jako związane pośrednio z działalnością operacyjną Spółki stanowią koszty uzyskania przychodu. Związek powyższych kosztów z działalnością operacyjną Spółki wynika z powiązania przebiegu i prawidłowości postępowania z procesem pozyskiwania środków finansowych na zapewnienie Spółce niezbędnego majątku służącego generowaniu przychodów. Jednocześnie koszty te, jako niezwiązane bezpośrednio z wytworzeniem środków trwałych, nie powinny zwiększać wartości wytworzonych w ramach procesu inwestycyjnego środków trwałych i jako takie powinny obciążyć koszty uzyskania przychodu w okresie, w którym zostały poniesione.

Koszty poniesione w związku z powyższym odwołaniem, jako koszty związane z działalnością operacyjną Jednostki (udzielenie zamówień publicznych jest elementem działalności operacyjnych związanej z zapewnieniem dostaw towarów, usług i robót budowlanych niezbędnych do funkcjonowania Spółki) wpisują się do katalogu kosztów uzyskania przychodów. Każdy prawidłowo udokumentowany nakład nie wymieniony w katalogu negatywnym zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, który jest związany chociażby pośrednio z działalnością podatnika i ma lub może mieć wpływ na uzyskanie przychodów, podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Powyższy wydatek ma wpływ na zapewnienie zdolności uzyskiwania przychodów przez Spółkę m.in. w kontekście uzyskania dofinansowania realizacji zamówienia, którego przedmiot będzie służył realizacji podstawowej działalności Spółki, a więc świadczeniu przy jego użyciu usług, odbioru ścieków, których sprzedaż jest źródłem przychodów będących przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym.

W przedmiotowym postępowaniu odwoławczym, którego koszty poniosła Spółka, można dopatrywać się analogii do sporów sądowych czy arbitrażowych. Spory takie są normalnym elementem działalności gospodarczej, a ich koszty w związku z tym, powinny stanowić koszty uzyskania przychodów. Jak już wskazano koszty o tym charakterze nie zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie jedynym kryterium do ich oceny jest treść art. 15 ust. 1 ww. ustawy, który mówi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Z powyższej definicji wynika jednoznacznie, iż nie musi wystąpić bezpośredni związek pomiędzy kosztem a uzyskaniem konkretnego przychodu, ponieważ mówi się tu o koszcie poniesionym w celu osiągnięcia przychodów podatnika (jako przedsiębiorcy), a nie o konkretnym koszcie związanym z konkretnym przychodem, zatem koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, a nie rezultatu, jaki przyniosły w postaci konkretnych przychodów. Koszty opisane w pytaniu poniesione zostały w wyniku postępowaniu pośrednio związanego z podstawową działalnością operacyjną Spółki, jaką jest pozyskiwanie niezbędnego zaplecza majątkowego służącego prowadzonej działalności i pozyskiwania źródeł finansowania tegoż zaplecza.

Koszty te, zdaniem Spółki, nie powinny też zwiększać wartości początkowej środków trwałych wytwarzanych w wyniku realizacji projektu. Postępowanie przed KIO nie jest bowiem bezpośrednio związane z powstawaniem środka trwałego. Szukając analogii przedmiotowej sytuacji do innych podobnych stanów faktycznych Spółka chciałaby nawiązać do dokonanej przez organ oceny zasadności zaliczenia do wartości środków trwałych wydatków na przygotowanie wniosku o dofinansowanie projektu, w wyniku którego miały powstać obiekty inwestycyjne. W interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał m.in.:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy ww. ustawy podatkowej dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Jako koszty pośrednie przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika których ponoszenie jest związane z całokształtem prowadzonej działalności.

Stosowanie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16 m z uwzględnieniem art. 16.

W tym miejscu wskazać należy na przepis art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywalnym okresie użytkowania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do użytkowania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 zwane środkami trwałymi.

Jednocześnie w myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie wytworzenia.

Natomiast art. 16g ust. 4 ww. ustawy stanowi, iż za koszt wytworzenia uważa się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych, rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z treści cytowanego powyżej przepisu wynika, iż do wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zalicza się tylko wydatki ściśle związane z ich wytworzeniem.

W tym miejscu warto również zwrócić uwagę na przepis art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223) zwanej dalej "ustawą o rachunkowości".

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych w budowie - rozumie się przez to zaliczane do aktów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego wydawnictwa PWN (wersja internetowa - www.pwn.pl)"budowa" to nie tylko budowanie domu, mostu, drogi itp. Pojęcie to oznacza również "zespół i wzajemne powiązanie części składowych całości" lub "tworzenie organizowanie czegoś". W związku z tym, "inwestycja", w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to również czynność polegająca na stworzeniu czegoś, powiązaniu różnych składników w całość, tj. polegająca na nabyciu lub wytworzeniu we własnym zakresie środka trwałego.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż wnioskodawca zlecił usługę opracowania kompletu dokumentów i wniosku o dofinansowaniu z Funduszu Spójności przedsięwzięcia pn. "Zapewnienie prawidłowej gospodarki ściekowej". Przedmiotowy komplet dokumentów obejmuje m.in. studium wykonalności. W ramach przedsięwzięcia wytwarzane są środki trwałe, tj. sieć kanalizacji sanitarnej, przepompownie tłocznie ścieków oraz zostanie rozbudowana istniejąca oczyszczalnia ścieków.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż przedmiotowe wydatki poniesione zostały dla pozyskania unijnych środków finansowych niezbędnych w celu sfinansowania wskazanego przedsięwzięcia. Tym samym, wydatki te stanowią koszty podatkowe, jednakże nie mają bezpośredniego wpływu na wytworzenie środków trwałych.

Jednocześnie wskazać należy, iż wydatki te nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, lecz ich poniesienie jest warunkiem jego uzyskania. Zasadnym jest zatem, aby zakwalifikować je do kosztów pośrednich, związanych z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością.

Nadmienia się również, iż uznanie przedmiotowych wydatków za koszty pośrednie oznacza, iż podlegają one potrąceniu zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 4d tej ustawy, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich przeniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei art. 15 ust. 4e ww. ustawy stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4 h uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższym, koszty opracowania wniosku oraz kompletu dokumentów, w tym studium wykonalności przedsięwzięcia poniesione przez spółkę z własnych środków w celu pozyskania źródeł finansowania inwestycji, a związane z otrzymaniem środków finansowych z Funduszu Spójności - Program Operacyjny Infrastruktura i Środowisko stanowią - w myśl art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tym samym nie zwiększają one wartości początkowej środków trwałych wytwarzanych w ramach tej inwestycji i nie będą rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych.

Cały powyżej przytoczony fragment interpretacji organu, w opinii Spółki, może zostać analogicznie odniesiony do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego zapytania w szczególności w zakresie zaliczenia przedmiotowej opłaty w koszty uzyskania przychodu w momencie jej poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Analiza normatywnego zwrotu "w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" wskazuje więc, że odnosi się on zarówno do przychodów faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Innymi słowy, przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ogranicza określonych wydatków tylko do "osiągnięcia przychodów", lecz traktuje je w szerszym kontekście, gdyż wydatki ponoszone przez podatnika dotyczą de facto prognozowania określonych zjawisk i procesów gospodarczych i związanych z nimi konsekwencji finansowych. Z powyższego można zatem wywieść, że o kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego decyduje przede wszystkim racjonalny zamiar podatnika, o ile na tle całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych można uznać, że zamiar ten ma cechę realności.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Spółka realizuje inwestycję dofinansowaną z Funduszu Spójności w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, która ujęta została w projekcie pod nazwą (...). Inwestycja jest realizowana poprzez zakup usługi i robót budowlanych od zewnętrznych wykonawców. Wnioskodawca wskazał, że przy wyłonieniu wykonawców obowiązują procedury określone w przepisach ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 113, poz. 759 z późn. zm.).

Spółka w dniu 11 kwietnia 2012 r. ogłosiła przetarg nieograniczony na zadanie, które jest jednym z elementów projektu. W wyniku przeprowadzonego przetargu, doszło do sytuacji, w której jeden z wykonawców złożył odwołanie do prezesa Krajowej Izby Odwoławczej. Organ ten, po przeanalizowaniu całości informacji o okolicznościach zamówienia, orzekł o zasadności odwołania jakie złożył wykonawca i nakazie unieważnienia czynności wyboru ofert oraz obciążył Spółkę kosztami wpisu na rzecz wykonawcy.

Jednocześnie, jak wskazała Spółka, w wyroku Krajowej Izby Odwoławczej ani w sentencji, ani w uzasadnieniu nie zawarto stwierdzenia odnośnie "nienależytego przygotowania postępowania przetargowego przez Spółkę". Ponadto, rozstrzygnięcie Krajowej Izby Odwoławczej wykazało, że w istocie stanowisko żadnej ze stron sporu nie było prawidłowe.

Na gruncie rozstrzyganej sprawy wątpliwość Wnioskodawcy budzi możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych poniesionych przez Spółkę kosztów wpisu na rzecz wykonawcy wnoszącego odwołanie do Krajowej Izby Odwoławczej, które zasądzone zostały od Spółki orzeczeniem tegoż organu.

Jak wskazał Wnioskodawca, powyższy wydatek ma wpływ na zapewnienie zdolności uzyskiwania przychodów przez Spółkę m.in. w kontekście uzyskania dofinansowania realizacji zamówienia, którego przedmiot będzie służył realizacji podstawowej działalności Spółki, a więc świadczeniu przy jego użyciu usług, odbioru ścieków, których sprzedaż jest źródłem przychodów będących przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym.

Dokonując zatem oceny zakwalifikowania przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, stwierdzić należy, że wydatek ten może stanowić koszt uzyskania przychodów, spełnione bowiem zostają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wydatek ten pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z możliwością osiągania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Przedmiotowy wydatek został poniesiony w związku z zapewnieniem prawidłowości postępowania przetargowego na zadanie będące elementem projektu realizowanego przez Spółkę, który to projekt dofinansowany jest z Funduszu Spójności w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko.

Koszt ten, w ocenie tut. Organu, został więc poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wobec powyższego, należy zgodzić się z twierdzeniem Spółki, iż związek powyższych kosztów z działalnością operacyjną Spółki wynika z powiązania przebiegu i prawidłowości postępowania z procesem pozyskiwania środków finansowych na zapewnienie Spółce niezbędnego majątku służącego generowaniu przychodów.

Jednocześnie zauważyć należy, że z uwagi na fakt, iż poniesione przez Spółkę koszty nie będą miały bezpośredniego wpływu na wytworzenie środków trwałych ani bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach Spółki, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (koszty pośrednie).

Za koszty "pośrednie" uznaje się bowiem takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Konsekwencją zakwalifikowania przedmiotowych wydatków do kosztów pozostających w innym niż bezpośrednim związku z przychodami jest, że dla celów podatkowych - zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Treść art. 15 ust. 4e ww. ustawy wskazuje przy tym, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia poniesionych przez Spółkę wydatków zasądzonych przez Krajową Izbę Odwoławczą w związku z uznaniem zasadności odwołania wniesionego przez wykonawcę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznać należało za prawidłowe.

Końcowo, tut. Organ pragnie podkreślić, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów (zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów), obciąża Podatnika.

Jak bowiem stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno też wynikać, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów.

Jednocześnie tut. Organ nadmienia, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Ustosunkowując się natomiast do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, iż jest ona rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.