ILPB3/423-255/10-4/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2010 r. (data wpływu 18 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wartości początkowej składników majątkowych wniesionych do spółki kapitałowej w ramach przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które nie zostały wprowadzone przez podmiot wnoszący aport do jego ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 18 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia, czy składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej stanowią przedsiębiorstwo czy zorganizowaną część przedsiębiorstwa,

* określenia wartości początkowej poszczególnych składników majątkowych, wniesionych do spółki kapitałowej w ramach przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, którego składniki majątkowe były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport,

* określenia wartości początkowej składników majątkowych wniesionych do spółki kapitałowej w ramach przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które nie zostały wprowadzone przez podmiot wnoszący aport do jego ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w zakresie produkcji prefabrykatów budowlanych (w szczególności betonowych), ich dostawy do klientów oraz doradztwa technicznego w zakresie budownictwa, a także sprzedaży materiałów budowlanych. Ponadto prowadzi również działalność deweloperską oraz w zakresie dzierżawy nieruchomości.

W skład prowadzonej działalności wchodzą m.in. następujące składniki majątkowe:

Wskazane składniki materialne i niematerialne stanowią zespół wzajemnie ze sobą powiązanych elementów służących prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie produkcji prefabrykatów budowlanych.

Wśród wskazanych powyżej składników majątkowych znajdują się również wytworzone w ramach tego przedsiębiorstwa wartości niematerialne i prawne, nieujawnione w ewidencji wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Wnioskodawcę (np. znak towarowy zarejestrowany przez Wnioskodawcę w trakcie prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej).

Jako przyszły udziałowiec, Wnioskodawca zamierza wnieść wszystkie niezbędne składniki do prowadzenia działalności w zakresie produkcji prefabrykatów budowlanych (w tym związane z nią należności i zobowiązania) tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) - dalej "Spółka", z wyłączeniem składników majątkowych Wnioskodawcy służących działalności deweloperskiej - budowie i sprzedaży domów jednorodzinnych oraz pozostałych aktywów Wnioskodawcy (np. innych nieruchomości gruntowych), które są przedmiotem umów dzierżawy lub nie służą obecnie prowadzeniu działalności gospodarczej.

Jednocześnie działalność produkcyjna w zakresie prefabrykatów budowlanych ani też działalność deweloperska nie są prowadzone w formie oddziałów samodzielnie sporządzających bilans.

Niemniej jednak, w odniesieniu do każdej z części działalności, Wnioskodawca prowadzi oddzielną rachunkowość dla potrzeb zarządczych.

W ramach prowadzonej rachunkowości zarządczej osobno księgowane są przychody i koszty, a także osobno są księgowane aktywa i zobowiązania związane z działalnością produkcyjną i osobno z działalnością deweloperską.

W konsekwencji, Wnioskodawca dokonuje szczegółowego przypisania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do każdej z rodzajów prowadzonej działalności.

Zarówno działalność produkcyjna, jak i deweloperska prowadzone w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy posiadają wszelkie atrybuty do samodzielnej realizacji działalności gospodarczej - korzystają z wyodrębnionych aktywów, posiadają umowy zawarte z podmiotami zewnętrznymi niezbędne do prowadzenia działalności. Każda z działalności jest wyodrębniona w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Do realizacji zadań związanych z działalnością produkcyjną przeznaczony jest osobny pion pracowników przypisanych do działalności produkcyjnej, zaś w stosunku do działalności deweloperskiej pion pracowników przypisanych do działalności deweloperskiej.

Nowoutworzona Spółka będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę w zakresie produkcji prefabrykatów budowlanych.

W ramach planowanej transakcji nastąpi również przejęcie dotychczasowych pracowników w trybie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1976 r. - Kodeks pracy, a także cesja umów prawa cywilnego (w tym umów leasingu) funkcjonalnie związanych z działalnością produkcyjną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 3. Wniosek Spółki w zakresie pytań nr 1 i nr 2 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 14 czerwca 2010 r. nr ILPB3/423-255/10-2/MM, nr ILPB3/423-255/10-3/MM.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość początkowa takich składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, dla potrzeb ewidencji podatkowej Spółki, powinna zostać ustalona na podstawie art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zależności od wystąpienia dodatniej wartości firmy, jako:

* suma ich wartości rynkowej,

* różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W celu określenia wartości początkowej pozyskanych w drodze aportu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zastosowanie mogą znaleźć przepisy art. 16g ust. 1 pkt 4 lub art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 albo ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla zastosowania właściwego przepisu decydujące znaczenie ma przedmiot aportu, a gdy jest nim przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - fakt ujęcia lub nieujęcia składników majątku w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

Przedmiotem aportu ma być zorganizowana część przedsiębiorstwa, w skład której wchodzą m.in. wytworzone wartości niematerialne i prawne, nieujawnione w ewidencji wartości środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych prowadzonej przez Wnioskodawcę - podmiot wnoszący wkład niepieniężny w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, (...) jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

Z kolei, składnikami majątkowymi - w myśl art. 4a pkt 2 ww. ustawy - są aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Na podstawie art. 16g ust. 10 tej ustawy, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

* suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy ustalonej zgodnie z ust. 2,

* różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Zatem, w zależności od tego, czy wystąpiła, czy też nie wystąpiła dodatnia wartość firmy (obliczona w sposób określony w art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), zastosowanie znajdzie odpowiednio pkt 1 lub pkt 2 art. 16g ust. 10 powołanej ustawy.

Przy czym, zgodnie z powołanym art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między (...) nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład (...) wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia (...) wniesienia do spółki. Oznacza to, iż w przypadku, gdy składniki majątkowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, a jeśli niektóre z tych składników będą spełniać w Spółce warunki do uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne prawne, to ich wartość początkowa powinna być ustalona zgodnie z art. 16g ust. 10a w powiązaniu z ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako suma ich wartości rynkowej, ale wyłącznie w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy.

Podsumowując, jeżeli zostaną spełnione trzy podstawowe warunki, tzn.:

* składniki majątkowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wkładu nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport,

* składniki te spełniają przesłanki, by uznać je za środki trwale lub wartości niematerialne i prawne w Spółce,

* powstanie dodatnia wartość firmy w wyniku dokonania aportu,

wartość początkową tychże składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla potrzeb ewidencji w Spółce otrzymującej wkład niepieniężny, powinna stanowić suma ich wartości rynkowej.

Podobne stanowisko wyrażają organy podatkowe m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 2 stycznia 2009 r. (sygn. ILPB3/423-653/08-2/HS), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 3 lutego 2009 r. (sygn. IPPB3/423-1607/08-2/MS).

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2009 r. (sygn. IPPB5/423-112/09-2/MB), stwierdził, że: "w sytuacji, gdy składnik aportu nie był wprowadzony do ewidencji podmiotu wnoszącego aport - jego wartość początkową ustala się według zasad przewidzianych w art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając powyższe na uwadze, w przypadku praw do znaków towarowych, które nie były wprowadzone do ewidencji Spółki wnoszącej aport, Spółka otrzymująca aport będzie uprawniona do wykazania takich składników majątku, ustalenia ich wartości oraz ich amortyzacji dla celów podatkowych stosownie do treści powyższego przepisu. W związku z tym, aby ustalić wartość początkową praw do znaków towarowych nieujętych w ewidencji wnoszącego aport, należy wyliczyć wartość firmy (...). W przypadku, gdy z powyższego wyliczenia uzyska się dodatnią wartość firmy, wartość początkową praw do znaków towarowych nieujętych w ewidencji spółki aportującej stanowić będzie ich wartość rynkowa, ustalona na dzień wniesienia wkładu".

Jednocześnie, w przypadku, gdy nie wystąpi dodatnia wartość firmy, stwierdzić należy, iż na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, łączną wartość początkową składników majątku nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (nominalna wartość udziałów) a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki dotyczący:

* podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej stanowią przedsiębiorstwo czy zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz czy wniesienie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 14 czerwca 2010 r. nr ILPB1/415-331/10-2/AGr,

* podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia przychodu w przypadku sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej, do której zostało wniesione przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 14 czerwca 2010 r. nr ILPB1/415-331/10-3/AGr.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.