ILPB3/423-254/10-3/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2010 r. (data wpływu 17 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 20 maja 2010 r. (data wpływu 27 maja 2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca uzyskał w 2007 r. kredyt inwestycyjny na zakup nieruchomości. Jednocześnie Wnioskodawca ma przyznaną, w tym samym banku, linię kredytową w bieżących rachunkach dewizowych.

Zabezpieczeniem zobowiązań wynikających z wyżej wymienionych umów jest hipoteka wpisana do księgi wieczystej nieruchomości oraz poręczenie (gwarancja) udzielone nieodpłatnie, przez podmiot powiązany, należący do tej samej co Wnioskodawca grupy kapitałowej. Spółka udzielająca poręczenia nie świadczy usług bankowych i nie jest podmiotem profesjonalnie zajmującym się udzielaniem poręczeń.

Treść przedstawionego stanu faktycznego wynika z pisma Spółki z dnia 20 maja 2010 r. stanowiącego uzupełnienie do wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zgodnie z art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz 7 rozporządzenia MF z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Spółka chce pozyskać opinie prawną w sprawie obowiązku ewentualnego rozpoznawania nieodpłatnego świadczenia z tytułu udzielonej gwarancji pod kredyt.

Zdaniem Wnioskodawcy, iż po Jego stronie nie występuje przychód podatkowy. Niemniej, skutki podatkowe po stronie Wnioskodawcy wystąpią dopiero w momencie realizacji poręczenia.

Wnioskodawca opiera własne stanowisko na następującej argumentacji.

Przychodem jest, w szczególności warto otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych, lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkami wskazanymi w ustawie. Ustawa jednakże nie definiuje pojęcia "nieodpłatnego świadczenia". W celu wyjaśnienia pojęcia świadczenia posłużyć się można pomocniczo art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. 64.16.93 z późn. zm.) zgodnie, z którym zobowiązanie polega na tym, iż wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić, przy czym świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu dłużnika (por. prawomocny wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej WSA) w Warszawie z dnia 18 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 665/08). Natomiast przez nieodpłatne świadczenie "należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tekst jedn.: niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy" (por. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 29 października 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1290/98).

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do powstania stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot faktycznie dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, uzyskując w ten sposób przysporzenie. Stanowisko to zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 11 sierpnia 2009 r. sygn. ILPB3/423-365/09-2/DS.

Tym samym, warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest jego otrzymanie przez podatnika. Aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę nie wystarczy samo zawarcie stosunku prawnego, lecz niezbędne jest by doszedł on do skutku. Zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2009 r.: "warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód - co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest jego otrzymanie przez podatnika. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie" (por. wspomnianą interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 sierpnia 2009 r. sygn. ILPB3/423-365/09-2/DS, sygn. ITPB3/423-260/09/MK, interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2009 r. sygn. IPPB5/423-515/09-4/PJ). W przedstawionym stanie faktycznym doszło do zawarcia umowy poręczenia, niemniej poręczyciel nie musiał spełnić dotąd swojego zobowiązania - nie doszło do wykonania umowy, tym samym nie może być mowy o świadczeniu.

Wnioskodawca nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego z tytułu poręczenia, ponieważ poręczenie nie powoduje przyrostu jego aktywów. Zgodnie z wyrokiem NSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 3382/02 " (...) do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika".

Symetrycznie, druga strona transakcji nie doznaje ubytku w aktywach do momentu ewentualnej realizacji poręczenia. Powyższe stanowisko, zostało potwierdzone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 września 2009 r. sygn. IPPB3/423-457/09-2/JG: "otrzymująca poręczenie nie uzyskuje z tego tytułu żadnego przysporzenia majątkowego. Ponadto (...) podmiot udzielający poręczenia nie ponosi żadnych negatywnych konsekwencji swojego działania (do momentu ewentualnej realizacji poręczenia), podmiot ten nie musi więc angażować dodatkowych aktywów w związku z udzielaniem poręczeń. Z uwagi na brak zaangażowania dodatkowych aktywów nie dochodzi do uszczuplenia majątku poręczyciela (a więc powstania kosztu)" (por. również interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 października 2009 r. sygn. ILPB3/423-537/09-2/KS, interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2009 r. sygn. ILPB3/423-118/09-2/JG, interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 sierpnia 2009 r. sygn. ILPB3/423-409/09-2/JG).

W opisanym stanie faktycznym przychód podatkowy po stronie Wnioskodawcy wystąpi dopiero w momencie realizacji udzielonego poręczenia, zaś w chwili jego udzielenia, przedmiotowe poręczenie wykonania zobowiązania (spłaty kredytu) przez jednostkę powiązaną z Wnioskodawcą nie stanowi dla niej nieodpłatnego świadczenia (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 lipca 2009 r. sygn. ITPB3/423-303a/09/PS).

Ponadto, stanowisko, w świetle którego z faktem udzielenia poręczenia nie wiąże się powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy, zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2009 r., wydanej przez Ministra Finansów, sygn. DD5/8211/ZDA/08/PK-786, którą Minister Finansów z urzędu zmienił poprzedzającą ją interpretację, stwierdzając, iż "w sytuacji, kiedy podatnik zaciąga oprocentowany kredyt bankowy, a więc korzysta odpłatnie ze środków pieniężnych udzielonych przez bank, poręczenie udzielone przez inny podmiot stanowi jedynie zabezpieczenie udzielonego kredytu a podatnik nie uzyskuje korzyści majątkowych kosztem tego podmiotu".

Wnioskodawca pragnie ponadto wskazać, iż WSA w Warszawie we wspomnianym już wcześniej prawomocnym wyroku z dnia 18 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 665/08 zauważył, że "skutki umowy poręczenia pomiędzy udzielającym kredyt, a osobą zainteresowaną w otrzymaniu kredytu przez osobę trzecią pobierającą tenże kredyt, nie może być rozpatrywana na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Przepis ten traktuje o przychodzie w postaci praw dla Spółki, który w opisanym przez podatnika pytaniu o interpretację nie występuje. Przychód praw nastąpił na rzecz kredytującego banku a nie na rzecz Spółki".

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż sytuacja opisana w stanie faktycznym nie rodzi skutków podatkowych po stronie Wnioskodawcy. Niemniej, przychód podatkowy powstanie w momencie realizacji poręczenia.

Treść zaprezentowanego własnego stanowiska w sprawie wynika z pisma Spółki z dnia 20 maja 2010 r. stanowiącego uzupełnienie wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Pojęcie to można rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Jednakże, pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" oparte na gruncie przepisów prawa podatkowego ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Może bowiem obejmować wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści.

Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; (...).

Natomiast, ust. 2 ww. przepisu stanowi, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W związku z powyższym, dla celów podatkowych nie jest ważne źródło przychodów lub też czy był on następstwem działania (zaniechania) innej osoby.

Wobec tego, dla celów podatkowych za "świadczenia" należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy.

Tak więc, powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 powołanej ustawy, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca uzyskał w 2007 r. kredyt inwestycyjny na zakup nieruchomości. Jednocześnie Spółka ma przyznaną drugą linię kredytową (w tym samym banku) na rachunkach bieżących dewizowych. Zabezpieczeniem przyznanych kredytów jest hipoteka wpisana do księgi wieczystej nieruchomości oraz poręczenie (gwarancję) udzielone nieodpłatnie przez podmiot powiązany, należący do tej grupy kapitałowej, co Wnioskodawca. Spółka udzielająca poręczenia nie świadczy usług bankowych i nie jest podmiotem profesjonalnie zajmującym się udzielaniem poręczeń.

Zatem należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie zaistniała sytuacja, w której występuje nieodpłatne świadczenie w zakresie zabezpieczenia przyznanych kredytów, gdzie jednym z elementów zabezpieczenia kredytu jest poręczenie bankowe (gwarancja bankowa) udzielone przez podmiot z grupy kapitałowej.

Tym samym, świadczeniodawca wyraził pozytywną wolę świadczenia, tj. w razie zaistnienia konieczności zobowiązał się do spłaty zobowiązania ciążącego na Spółce. Innymi słowy wyraził swoją gotowość do zaangażowania własnych aktywów w przyszłości. Taka gotowość posiada swoją wartość, o czym najlepiej świadczy fakt, iż istnieją instytucje finansowe, które świadczą odpłatnie tego typu usługi.

Natomiast w przypadku opisanym przez Wnioskodawcę, osoby dokonujące poręczenia bankowego (gwarancji bankowej) zaniechały pobrania wynagrodzenia za udzielone poręczenie (gwarancję), które stanowi konkretną korzyść dla Spółki.

Reasumując powyższe wyjaśnienia stwierdza się, że w przedmiotowym stanie faktycznym niewątpliwie zaistniała sytuacja, w której Spółka otrzymała świadczenie w postaci zabezpieczenia przyznanych kredytów w postaci poręczenia bankowego (gwarancji bankowej). Wartością takiego świadczenia jest korzyść wynikająca z zaniechania pobrania wynagrodzenia za udzielone poręczenie (gwarancję). Wartość ta jednocześnie stanowić będzie dla Spółki przychód podatkowy z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto należy mieć na uwadze, zapisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy poręczenie jest udzielane pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie stanu faktycznego oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.