ILPB3/423-252/10-5/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2010 r. (data wpływu 17 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 17 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismami z dnia 17 maja 2010 r. (data wpływu 19 maja 2010 r.) oraz z dnia 17 czerwca 2010 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka B prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług pośrednictwa finansowego płatności masowych poprzez sieć franszyzową złożoną z partnerów związanych z tą spółką umowami franszyzy na prowadzenie punktów obsługi klienta. W ramach prowadzonej działalności, partnerzy Spółki B przyjmują dokonywane przez klientów wpłaty na rzecz odbiorców masowych i przekazują je Spółce B, która jest zobowiązana przekazać te wpłaty odbiorcom płatności masowych.

W związku z problemami finansowymi, Spółka B opóźniała się z realizacją płatności na rzecz odbiorców płatności masowych, co zagrażało dalszemu istnieniu tej spółki oraz grozi wystąpieniem przez klientów z roszczeniami przeciwko jej partnerom. W związku z powyższym, Spółka B podjęła decyzję o wycofaniu się z działalności w zakresie prowadzenia i obsługi sieci franszyzowej złożonej z partnerów związanych z tą spółką umowami franszyzy na prowadzenie punktów obsługi klienta, w tym o rozwiązaniu zawartych umów franszyzowych.

Wnioskodawca (zwany dalej Spółką A) zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie usług pośrednictwa finansowego płatności masowych na analogicznych zasadach jak Spółka B. W związku z powyższym, Spółka A zainteresowana jest utworzeniem sieci franszyzowej złożonej z partnerów związanych z tą spółką umowami franszyzy na prowadzenie punktów obsługi klienta, rozwojem tej sieci oraz prowadzeniem działań zmierzających do zwiększenia zaufania klientów do realizowania płatności masowych za pośrednictwem punktów obsługi klienta.

W związku z powyższym, Spółka A zawarła ze Spółką B porozumienie, na podstawie którego Spółka B zobowiązała się, że w każdym przypadku, gdy druga strona zawartej przez Spółkę B umowy franszyzowej na prowadzenie punktu obsługi klienta wyrazi wolę rozwiązania tej umowy za porozumieniem stron, Spółka B złoży oświadczenie o rozwiązaniu umowy franszyzowej ze skutkiem natychmiastowym. Spółka A zobowiązała się natomiast, że w każdym przypadku, gdy partner Spółki B, z którym rozwiązana zostanie umowa franszyzowa w sposób wskazany powyżej, nawiąże współpracę i zawrze ze Spółką A umowę franszyzową o treści zaproponowanej lub zaakceptowanej przez Spółkę A, Spółka przystąpi do długu Spółki B jako współdłużnik solidarny, opiewającego na zobowiązanie do zapłaty (przekazania) na rzecz odbiorców płatności masowych, płatności masowych złożonych przez klientów partnera Spółki B i przekazanych przez niego na rachunek Spółki A, zgodnie z postanowieniami umowy franszyzy oraz zapłaci w określonym terminie - jako dłużnik solidarny - na rzecz odbiorców płatności masowych zobowiązania wynikające ze złożonych przez klientów partnera Spółki B i przekazanych przez niego Spółce B płatności masowych.

W związku z faktem, iż przystąpienie przez Spółkę A do długu Spółki B we wskazany powyżej sposób, jest związane z oczekiwanymi przez Spółkę A przyszłymi korzyściami związanymi z możliwością zawarcia umów franszyzy z dotychczasowymi partnerami Spółki B, strony porozumienia ustaliły, iż wysokość kwot wydatkowanych przez Spółkę A na zapłatę wskazanych powyżej zobowiązań Spółki B, których następnie Spółka A będzie uprawniona domagać się od Spółki B, będzie uzależniona od określonych korzyści jakie Spółka A osiągnie ze współpracy z dotychczasowymi partnerami Spółki B w następstwie zawarcia z nimi umów franszyzy. Strony przyjęły mechanizm rozliczeń, zgodnie z którym im większe korzyści osiągnie Spółka A ze współpracy z dotychczasowymi partnerami Spółki B w następstwie zawarcia z nimi umów franszyzy, tym zwrotu mniejszej części kwoty wydatkowanej na spłatę zobowiązań będzie mogła dochodzić od Spółki B. W efekcie możliwa jest zarówno sytuacja, w której Spółka A będzie mogła dochodzić od Spółki B: (i) całości kwoty poniesionej na zapłatę zobowiązań tej spółki, (ii) części tej kwoty, albo też (iii) nie będzie w ogóle uprawniona do dochodzenia zwrotu tej kwoty.

Strony porozumienia postanowiły, iż ma ono charakter umowy nieodpłatnej, a Spółka A nie jest uprawniona do żądania wynagrodzenia za działania podjęte w jego wykonaniu (w szczególności za przystąpienie do długu Spółki B i zapłatę tego długu).

Pismem uzupełniającym z dnia 17 maja 2010 r. (data wpływu 19 maja 2010 r.) Spółka wyjaśniła, iż poza możliwością zwrotu kwoty wydatkowanej na spłatę zobowiązań Spółki B, Wnioskodawca nie jest uprawniony do otrzymywania dodatkowych kwot w związku z działaniami podjętymi w celu wykonania porozumienia - to jest działaniami polegającymi na przystępowaniu do długu spółki B. Jeszcze raz w tym miejscu podkreślić należy, iż każdorazowo przystępowanie do długu następuje wyłącznie w przypadku zawarcia umowy franszyzy z jednym z dotychczasowych partnerów spółki B. Korzyści, jakie Wnioskodawca uzyskuje z każdej nowo zawartej umowy franszyzy, generującej przychody dla Wnioskodawcy stanowią zadośćuczynienie za przystąpienie do długu, stąd też Wnioskodawca nie jest uprawniony do otrzymywania od spółki B dodatkowych płatności. Ścisłe powiązanie przystąpienia do długu z korzyściami z każdej nowo zawartej umowy franszyzy obrazuje mechanizm, zgodnie z którym, o tym, czy spółka B będzie zobowiązana do zwrotu na rzecz Wnioskodawcy całości lub części wydatków poniesionych na spłatę długu - decyduje wprost rozmiar obrotów, jakie Wnioskodawca osiągnie ze współpracy z dotychczasowymi partnerami Spółki B w następstwie zawarcia z nimi umów franszyzy.

Przedmiotowe porozumienie pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką B zostało zawarte w formie pisemnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy w stanie faktycznym przedstawionym powyżej, poniesione przez Spółkę A wydatki na zapłatę na rzecz odbiorców płatności masowych zobowiązań wynikających ze złożonych przez klientów partnera Spółki B i przekazanych przez niego Spółce B płatności masowych w związku z zawarciem porozumienia i przystąpieniem do długu - jako współdłużnik solidarny - stanowić będą koszty uzyskania przychodu w Spółce A.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym powyżej, poniesione przez Spółkę A wydatki na zapłatę na rzecz odbiorców płatności masowych zobowiązań wynikających ze złożonych przez klientów partnera Spółki B i przekazanych przez niego Spółce B płatności masowych w związku z zawarciem porozumienia i przystąpieniem do długu jako dłużnik solidarny, stanowić będą koszty uzyskania przychodu w Spółce A.

Stanowisko takie jest zasadne z uwagi na treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Dyspozycja tego przepisu pozwala bowiem zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, w tym zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W niniejszym przypadku nie może być wątpliwości, iż poniesione przez Spółkę A wydatki na zapłatę na rzecz odbiorców płatności masowych zobowiązań wynikających ze złożonych przez klientów partnera Spółki B i przekazanych przez niego Spółce B płatności masowych w związku z zawarciem porozumienia i przystąpieniem do długu jako dłużnik solidarny, są związane z prowadzoną przez Spółkę A działalnością gospodarczą i mają na celu zabezpieczenie źródła przychodów tak, aby przynosiło ono przychody także w przyszłości. Celem tych wydatków jest bowiem uzyskanie możliwości zawarcia umów franszyzy z dotychczasowymi partnerami Spółki B i uzyskiwanie przychodów w związku z działalnością prowadzoną na podstawie tych umów.

Co przy tym istotne, mimo iż przystąpienie przez Spółkę A - jako współdłużnik solidarny - do długu Spółki B i zapłata tego długu następuje nieodpłatnie (bez żadnego wynagrodzenia), w żaden sposób nie można uznać, iż zastosowanie znajduje tu przepis art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów darowizny oraz ofiary wszelkiego rodzaju. Przystąpieniu przez Spółkę A - jako współdłużnik solidarny - do długu Spółki B i zapłacie tego długu nie można bowiem przypisać cech charakterystycznych dla darowizny czy ofiary, tj. braku jakiejkolwiek ekwiwalentności (zarówno przedstawiciele doktryny, jak i sądy administracyjne podkreślają bowiem, że z darowizną mamy do czynienia tylko wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę zaś element nieodpłatności w umowie darowizny polega na tym, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili darowizny ani też w przyszłości). Nie ulega bowiem wątpliwości, iż przystąpienie przez Spółkę A - jako współdłużnik solidarny - do długu Spółki B i zapłacie tego długu nie miało na celu obdarowania Spółki B, lecz dokonane zostało w celu uzyskania możliwości zawarcia umów franszyzy z dotychczasowymi partnerami Spółki B w wyniku zobowiązania się Spółki B do złożenia oświadczeń o rozwiązaniu umów franszyzowych ze skutkiem natychmiastowym w każdym przypadku, gdy partnerzy Spółki B wyrażą wolę rozwiązania tych umów za porozumieniem stron. Przesądza to uzyskaniu przez Spółkę A ekwiwalentu za przystąpienie do długu Spółki B i zapłacie tego długu i tym samym wyłącza zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, wyrażone przez Wnioskodawcę stanowisko o możliwości zaliczenia poniesionych przez Spółkę A wydatków na zapłatę na rzecz odbiorców płatności masowych zobowiązań wynikających ze złożonych przez klientów partnera Spółki B i przekazanych przez niego Spółce B płatności masowych w związku z zawarciem porozumienia i przystąpieniem do długu jako dłużnik solidarny do kosztów uzyskania przychodów jest zasadne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika zatem, iż by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Jednocześnie dodaje się, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka B prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług pośrednictwa finansowego płatności masowych poprzez sieć franszyzową złożoną z partnerów związanych z tą spółką umowami franszyzy na prowadzenie punktów obsługi klienta.

Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie usług pośrednictwa finansowego płatności masowych na analogicznych zasadach jak Spółka B. W związku z powyższym, Wnioskodawca zainteresowany jest utworzeniem sieci franszyzowej złożonej z partnerów związanych z tą spółką umowami franszyzy na prowadzenie punktów obsługi klienta, rozwojem tej sieci, oraz prowadzeniem działań zmierzających do zwiększenia zaufania klientów do realizowania płatności masowych za pośrednictwem punktów obsługi klienta.

Na mocy zawartego pisemnego porozumienia, Spółka B zobowiązała się, że w każdym przypadku, gdy druga strona zawartej przez Spółkę B umowy franszyzowej na prowadzenie punktu obsługi klienta wyrazi wolę rozwiązania tej umowy za porozumieniem stron, Spółka B złoży oświadczenie o rozwiązaniu umowy franszyzowej ze skutkiem natychmiastowym.

Wnioskodawca zobowiązał się, że w każdym przypadku, gdy partner Spółki B, z którym rozwiązana zostanie umowa franszyzowa w sposób wskazany powyżej, nawiąże współpracę i zawrze z Wnioskodawcą umowę franszyzową o treści zaproponowanej lub zaakceptowanej przez Niego, Spółka przystąpi do długu Spółki B jako współdłużnik solidarny, opiewającego na zobowiązanie do zapłaty (przekazania) na rzecz odbiorców płatności masowych, płatności masowych złożonych przez klientów partnera Spółki B i przekazanych przez niego na rachunek Wnioskodawcy, zgodnie z postanowieniami umowy franszyzy, oraz zapłaci w określonym terminie - jako dłużnik solidarny - na rzecz odbiorców płatności masowych zobowiązania wynikające ze złożonych przez klientów partnera Spółki B i przekazanych przez niego Spółce B płatności masowych.

Wysokość kwot wydatkowanych przez Wnioskodawcę na zapłatę wskazanych powyżej zobowiązań Spółki B, których następnie będzie On uprawniony domagać się od Spółki B, będzie uzależniona od określonych korzyści jakie osiągnie ze współpracy z dotychczasowymi partnerami Spółki B w następstwie zawarcia z nimi umów franszyzy. Strony przyjęły mechanizm rozliczeń, zgodnie z którym im większe korzyści osiągnie Wnioskodawca ze współpracy z dotychczasowymi partnerami Spółki B w następstwie zawarcia z nimi umów franszyzy, tym zwrotu mniejszej części kwoty wydatkowanej na spłatę zobowiązań będzie mogła dochodzić od Spółki B. W efekcie możliwa jest zarówno sytuacja, w której Wnioskodawca będzie mógł dochodzić od Spółki B: (i) całości kwoty poniesionej na zapłatę zobowiązań tej spółki, (ii) części tej kwoty, albo też (iii) nie będzie w ogóle uprawniony do dochodzenia zwrotu tej kwoty.

Strony porozumienia postanowiły, iż ma ono charakter umowy nieodpłatnej, a Spółka A nie jest uprawniona do żądania wynagrodzenia za działania podjęte w jego wykonaniu.

Reasumując powyższe, w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na zapłatę na rzecz odbiorców płatności masowych zobowiązań wynikających ze złożonych przez klientów partnera Spółki B i przekazanych przez niego Spółce B płatności masowych w związku z zawarciem porozumienia i przystąpieniem do długu - jako współdłużnik solidarny - stanowić będą koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy - stosownie do uregulowań art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki dot. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności przystąpienia do długu został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 17 czerwca 2010 r. nr ILPP1/443-314/10-5/AI.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.