ILPB3/423-250/07-2/ŁM - Moment powstania przychodów z tytułu świadczenia usług konsultacyjnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2007 r. (data wpływu 19 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodów z tytułu świadczenia usług konsultacyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 19 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodów z tytułu świadczenia usług konsultacyjnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

5 maja 2003 r. I Sp. z o.o. zawarła z P S.A umowę, na mocy której Spółka zobowiązała się do wykonania usług konsultacyjnych wspomagających wdrożenie komponentów mXXXP. Wynagrodzenie za świadczone usługi zostało ustalone w umowie jako suma wynagrodzeń konsultantów Spółki - iloczynów liczby dni spędzonych przez konsultantów na świadczeniu usług i stawki tych konsultantów.

W umowie zastrzeżono, że kwota stanowiąca 10% podstawy do wynagrodzenia jest fakturowana i płatna po upływie 12-miesięcznego okresu liczonego od startu produktywnego trzeciego etapu wdrożenia.

Faza startu produktywnego rozpoczęła się we wrześniu 2004 r. W październiku 2005 r. Spółka wystawiła fakturę dokumentującą należność z tytułu pozostałych do rozliczenia 10% podstawy wynagrodzenia. W okresie od września 2004 r. do października 2005 r. trwały prace związane z umową, a mające na celu dalsze usprawnienie i automatyzację wdrożonych komponentów oprogramowania. W momencie wystawienia tej faktury Spółka rozpoznała przychód należny podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy Spółka prawidłowo postąpiła rozpoznając przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu 10% podstawy do wynagrodzenia z chwilą wystawienia faktury dokumentującej tę należność?

Zdaniem Wnioskodawcy postępowanie Spółki w przedstawionym stanie faktycznym było prawidłowe. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w r. podatkowym, uważa się także należne przychody. Na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty.

Określając zatem moment, w którym należy rozpoznać przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych należy ustalić znaczenie pojęcia przychód należny oraz ustalić kiedy usługa świadczona przez I na rzecz P została wykonana.

Przychód należny

Z uwagi na fakt, iż ustawodawca na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadził definicji legalnej pojęcia przychodu "należnego", zgodnie z zasadami dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego, znaczenia tego pojęcia szukać należy w gałęzi prawa, której zakres regulacji właściwy jest dla analizowanego problemu. Zdaniem Spółki bezspornym jest, iż regulacją właściwą dla rozstrzygnięcia omawianej kwestii są przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 96 z późn. zm.). Strona podnosi, iż zgodnie z wykładnią przepisu art. 455 Kodeksu cywilnego, w przypadku istnienia ustaleń w tym zakresie pomiędzy stronami stosunku cywilnoprawnego świadczenie staje się wymagalne (należne) w momencie, który przewiduje umowa między stronami. Zgodnie z regułami wykładni systemowej, powyższa wykładnia znaczenia pojęcia świadczenia "należnego" ma zastosowanie również dla zakresu regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, przychodem należnym w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest kwota, której zapłaty podatnik może zgodnie z umową z dłużnikiem zażądać.

Taką interpretację przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych potwierdza, zdaniem Wnioskodawcy, ugruntowana linia orzecznictwa sądów administracyjnych, reprezentowana m.in. przez wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2001 r. (sygn. akt I SA/Ka 1116/00, niepublikowany), w którego uzasadnieniu NSA stwierdził: "W punkcie wyjścia rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy przypomnieć, że w roku podatkowym 1998 przepis art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 1096, poz. 482 z późn. zm.) stanowił, że za przychody związane z działalnością gospodarczą (...) osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie osiągnięte (...). Powstanie należności z tytułu świadczonych przez podatnika usług następuje w momencie powstania prawnej możliwości domagania się przez niego od drugiej strony zapłaty należności z tytułu wykonania usługi".

Wykonanie usługi

Przepis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyznacza moment, w którym przychód należny - zgodnie z rozumieniem przedstawionym powyżej - rodzi obowiązek zapłaty podatku. Za wykładnią taką przemawia konstrukcja hipotezy tego unormowania, która zaczyna się od słów "za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 (...)". Z perspektywy wykładni systemowej nie powinno zatem budzić wątpliwości, iż obowiązek zapłaty podatku (na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) rodzą tylko takie przychody, które są przychodami należnymi w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Innymi słowy oczywistym zdaniem Spółki jest, że przepis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadza własnej definicji przychodu, a zatem konkurencyjnej lub uzupełniającej wobec art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kategorii powodującej obowiązek zapłaty podatku. Rolą dyskutowanego unormowania jest bowiem wyłącznie określenie momentu, w którym przychód - pod warunkiem, że jest przychodem należnym - powoduje powstanie zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, w opinii Spółki w przypadkach gdy:

W opinii Spółki zasadnym jest przyjęcie, że usługa wdrożeniowa świadczona na rzecz Prokom została zakończona po upływie 12 miesięcy od startu produktywnego. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w okolicznościach stanu faktycznego oraz zapisach umownych.

Zgodnie z załącznikiem 3 do umowy wdrożenie będzie realizowane w podziale na 3 zasadnicze etapy:

Etap I - modelowanie procesów biznesowych.

Etap II - implementacja oprogramowania mySAP.

Etap III - uzupełnienie wdrożenia.

Celem ostatniej fazy jest przejście ze środowiska przed-produktywnego (systemu rozwojowego, testowego) do środowiska pracy operacyjnej systemu (pracy produktywnej) oraz praca użytkowników końcowych w systemie mXXXP.com i wspomaganie ich pracy. Faza ta obejmuje następujące pakiety robocze: uruchomienie systemu oraz wspomaganie pracy produktywnej i zakończenie projektu.

Jak wynika z przytoczonych wyżej zapisów umownych usługa I zakończyła się w momencie zakończenia fazy start produktywny i wsparcie po starcie w odniesieniu do etapu III. Faza ta objęła zarówno samo uruchomienia systemu jak również wsparcie ze strony I udzielane już po uruchomieniu. Z zapisów umownych również wynika, że strony przyjęły, iż wsparcie to ma następować w okresie 12 miesięcy od rozpoczęcia fazy startu produktywnego. Dopiero bowiem po zakończeniu tego okresu miało nastąpić ostateczne rozliczenie prac I.

W związku z tym należy uznać, że usługa I została wykonana dopiero po upływie 12 miesięcznego okresu wsparcia, udzielanego przez I, po rozpoczęciu fazy startu produktywnego. Fakt zakończenia świadczenia usług został udokumentowany fakturą. Tym samym prawidłowe było rozpoznanie przez Spółkę przychodu należnego z tytułu 10% podstawy wynagrodzenia w momencie wystawienia faktury dokumentującej tę kwotę a jednocześnie potwierdzającej zakończenie prac i zamknięcie projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie dodaje się, że w zakresie stanu faktycznego dotyczącego podatku od towarów i usług została wydana odrębna interpretacja w dniu 19 lutego 2008 r., Nr ILPP1/443-410/07-4/IN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.