ILPB3/423-25/11-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2011 r. (data wpływu 14 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej:

* możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty kompensaty stanowiącej wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z cudzej nieruchomości - jest prawidłowe,

* momentu zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest przedsiębiorstwem zajmującym się przede wszystkim wytwarzaniem i zaopatrywaniem w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych, a także wytwarzaniem, dystrybucją, przesyłaniem oraz handlem energią elektryczną. W skład przedsiębiorstwa wchodzą rurociągi ciepła (nadziemne i podziemne) niejednokrotnie posadowione na nieruchomościach stanowiących własność osób trzecich.

Spółka stara się regulować stan prawny urządzeń wchodzących w skład Jej majątku za pomocą instytucji przewidzianych w Kodeksie cywilnym oraz umów cywilnoprawnych. Zdarzają się jednak sytuacje sporne.

Rurociągi ciepła należące do Spółki znajdowały się m.in. na nieruchomości prywatnej uczelni Polsko - Czeska Wyższa Szkoła (...) (dalej: "Uczelnia"). Urządzenia te są niezbędne dla przedsiębiorstwa, celem zapewnienia odbiorcom sprawnego transportu ww. dóbr. Uczelnia uzyskała własność wykorzystywanej przez siebie na cele dydaktyczno - oświatowe nieruchomości na mocy umowy darowizny z dnia 2 września 2004 r. zawartej z Gminą Miejską (podstawa prawna - art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - Dz. U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543 oraz uchwała Rady Miejskiej z dnia 27 maja 2004 r.).

Spółka posiadała wobec Uczelni wierzytelność tytułem zaległych opłat za dostarczane ciepło, zaś Uczelnia domagała się od Spółki zapłaty wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z gruntów stanowiących jej własność.

Uczelnia informowała Spółkę o podjętych procedurach związanych z możliwością zbycia części nieruchomości, przez którą przebiegają główne rurociągi ciepła, za warunek podając konieczność zawarcia umowy dzierżawy na okres pozostający do czasu finalizacji transakcji sprzedaży. Zgodnie z propozycją Uczelni miało również dojść do kompensaty zobowiązań z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości z zobowiązaniami Uczelni z tytułu płatności za ciepło. Uznając tę propozycję za niekorzystną i nieznajdującą oparcia w stanie faktycznym sprawy, Spółka nie zawarła umowy dzierżawy. Strony nie zdołały uregulować wzajemnych relacji.

W dniu 5 listopada 2007 r. Sąd Rejonowy wydał wyrok zasądzający od Spółki na rzecz Uczelni kwotę 1.080 zł wraz z ustawowymi odsetkami tytułem wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości za okres październik - grudzień 2004 r. Sąd Okręgowy wyrokiem z dnia 5 lutego 2008 r. zmienił wyrok w ten sposób, że zasądził odsetki od kwoty 1.080 zł od dnia 20 października 2005 r. i co do pozostałych odsetek powództwo oddalił, zmienił orzeczenie co do kosztów procesu oraz oddalił apelację pozwanej Spółki w pozostałej części.

Powołując się na ww. wyroki, w dniu 14 maja 2009 r. Spółka złożyła oświadczenie o potrąceniu, na mocy którego dokonała kompensaty należności z tytułu opłat za dostarczane ciepło z należnością Uczelni w kwocie 15.347,27 zł z powołaniem na ww. orzeczenia sądowe. Spółka nie zaksięgowała jednak tej kompensaty, co nastąpiło dopiero w miesiącu listopadzie 2010 r. po ustaleniu między stronami harmonogramu spłat czynszu za okres od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r. wraz z ustawowymi odsetkami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z powyższym stanem faktycznym, zaksięgowana w miesiącu listopadzie 2010 r. kompensata stanowiąca wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z cudzej nieruchomości, na której posadowione są należące do majątku Spółki urządzenia, jest dla Spółki kosztem uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, skompensowana kwota, jako wydatek z tytułu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Bez wątpienia rurociągi ciepła posadowione na nieruchomości Uczelni są wykorzystywane przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. służą do dostarczania ciepła i w związku z tym, są źródłem przychodu z tytułu sprzedaży ciepła. Skompensowana kwota stanowiła więc wydatki, których poniesienie służyło uzyskaniu i zachowaniu źródła przychodów. Ponadto, przedmiotowa kompensata została właściwie udokumentowana. Poniesiony koszt był celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że Spółka przy zachowaniu należytej staranności nie mogła zapobiec okolicznościom, które doprowadziły do wypłaty wynagrodzenia za bezumowne korzystanie.

Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2010 r. (ILPB3/423-963/09-2/KS), wydatki poniesione tytułem wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z gruntów osób trzecich mają związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, tym samym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodu (interpretacja dotyczy przedsiębiorstwa energetycznego, które posiada posadowione na cudzych gruntach słupy i stacje transformatorowe).

Tym samym, przedmiotowe wydatki spełniają warunki uprawniające do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy. Jak stanowi zaś art. 15 ust. 4e za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu. Ponadto, w interpretacji tej stwierdzono, że prawem podatnika jest zaliczenie wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik korzysta z prawa do pomniejszenia przychodów o koszty jego uzyskania to obowiązany jest kwalifikować wydatki jako koszty uzyskania przychodów.

Podobny pogląd został wyrażony w piśmie Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 6 marca 2007 r. (ZD/4061-273/06). Należy również wskazać, iż odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości, nie są wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe - w części dotyczącej możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty kompensaty stanowiącej wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z cudzej nieruchomości,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W konsekwencji, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Stosownie do przepisów art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca dokonał podziału kosztów na:

* koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4-4c) oraz

* koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tzw. koszty pośrednie (art. 15 ust. 4d i ust. 4e).

Ustawodawca jednak nie definiuje tych dwóch pojęć.

Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do pierwszej grupy kosztów zaliczamy koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności, np. wydatki na nabycie towarów, surowców przy działalności polegającej na sprzedaży tych towarów, tj. gdy można przypisać konkretnym kosztom konkretne przychody w danym okresie.

Natomiast do drugiej grupy należy zaliczyć koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, czyli wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż skompensowana kwota, jako wydatek z tytułu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów o charakterze pośrednim. Wydatek ten ma bowiem związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy i był poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Kwestię daty potrącalności pośrednich kosztów podatkowych regulują przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 4d powyższej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi z kolei art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym wskazał, iż Spółka zaksięgowała kwotę wynikającą z kompensaty należności w miesiącu listopadzie 2010 r. po ustaleniu między stronami harmonogramu spłat czynszu za okres od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r. wraz z ustawowymi odsetkami.

Kwestię związaną z momentem zaliczenia odsetek do kosztów podatkowych reguluje art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Reasumując, skompensowana kwota, stanowiąca wydatek Spółki z tytułu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości, spełnia przesłanki wynikające z postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiąc tym samym koszt inny niż bezpośrednio związany z uzyskiwanymi przychodami.

Uznać zatem należy, iż jako koszt pośredni, wydatek ten powinien zostać zaliczony do kosztów podatkowych Spółki w dacie poniesienia, tj. w listopadzie 2010 r., z wyjątkiem tej części, która dotyczy odsetek. Koszty z tego tytułu stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie zapłaty.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę orzeczeń organów podatkowych stwierdzić należy, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.