ILPB3/423-249/10-9/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2010 r. (data wpływu 16 marca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości składowej / peryferyjnej odłączonej od środka trwałego wskutek kradzieży, zniszczenia lub fizycznej likwidacji dokonanej w inny sposób - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* zastosowania art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku odłączenia fragmentu linii elektroenergetycznej na skutek działania czynników niezależnych od Wnioskodawcy,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości części składowej / peryferyjnej odłączonej od środka trwałego wskutek kradzieży, zniszczenia lub fizycznej likwidacji dokonanej w inny sposób,

* zastosowania art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku odłączenia fragmentu linii elektroenergetycznej w celu wybudowania na jego miejscu nowego środka trwałego,

* zastosowania art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku odłączenia fragmentu linii elektroenergetycznej dołączanego do istniejącego środka trwałego,

* ustalenia wartości początkowej nowego środka trwałego powstałego z przyłączenia trwale odłączonego fragmentu linii elektroenergetycznej,

* ustalenia ceny nabycia (kosztu wytworzenia) odłączonej części składowej lub peryferyjnej środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm., dalej powoływanej jako "Prawo energetyczne"), prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej przy wykorzystaniu należącej do Spółki sieci elektroenergetycznej, na którą składa się szereg urządzeń technicznych, budowli i budynków, umożliwiających dystrybucję energii elektrycznej do odbiorców.

Urządzenia służące dystrybucji energii elektrycznej, stanowiące własność Wnioskodawcy, zaliczane są do środków trwałych w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przeważający rodzaj środków trwałych używanych przez Wnioskodawcę stanowią budowle liniowe, tj. w szczególności linie elektroenergetyczne.

W przypadku obiektów linii elektroenergetycznych, stosownie do zapisów Uwag szczegółowych odnośnie Grupy 2 Klasyfikacji Środków Trwałych (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. Dz. U. Nr 112, poz. 1317 z późn. zm., zwanego dalej "KŚT"), jako odrębne obiekty inwentarzowe - środki trwałe, klasyfikowane są na poszczególne ich odcinki, odpowiadające bądź istniejącemu podziałowi administracyjnemu lub eksploatacyjnemu, bądź charakteryzujące się odmienną konstrukcją, ewentualnie innymi cechami technicznymi.

Charakterystyka budowli liniowej powoduje, że w skład jednej pozycji inwentarzowej - środka trwałego wchodzi szereg obiektów budowlanych, urządzeń budowlanych i urządzeń technicznych, połączonych ze sobą funkcjonalnie, umożliwiających dystrybucję energii elektrycznej poprzez sieć elektroenergetyczną należącą do Wnioskodawcy.

Z reguły w skład linii elektroenergetycznej wchodzą: przewody fazowe i odgromowe, konstrukcje wsporcze (słupy, maszty itp.), izolatory, osprzęt liniowy.

W zależności od zastosowanej technologii, cech konstrukcyjnych oraz przebiegu w terenie, budowle liniowe służące realizacji tej samej funkcji, np. linia przesyłowa łącząca stacje transformatorowe, mogą dzielić się na szereg odrębnych środków trwałych bądź też stanowić jeden środek trwały.

Mając na uwadze, iż większość linii elektroenergetycznych należących do Wnioskodawcy została wybudowana w latach 70, 80 i 90-tych XX wieku i została przeniesiona na Wnioskodawcę w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (oddziału samodzielnie sporządzającego bilans) w dniu 30 czerwca 2007 r. przez y (właściciela 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki) w związku z wejściem w życie postanowień Dyrektywy 2003/54/WE z 26 czerwca 2003 r. (Dz. U. I 176 z 15 lipca 2003 r., str. 37 - 56), dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej oraz implementacji jej postanowień do krajowego porządku prawnego, nakładającej obowiązek rozdzielenia działalności związanej z dystrybucją energii od innych rodzajów działalności, Wnioskodawca nie ustalał ceny nabycia ani kosztu wytworzenia poszczególnych elementów wchodzących w skład eksploatowanych linii elektroenergetycznych, bowiem wartość początkowa środków trwałych nabytych w formie aportu została ustalona zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.).

W toku eksploatacji obiekty linii elektroenergetycznych podlegać mogą następującym zdarzeniom skutkującym koniecznością przeprowadzenia na nich prac rekonstrukcyjnych lub modernizacyjnych:

Wszelkie prace związane z rekonstrukcją lub przebudową obiektów linii elektroenergetycznych mają na celu zapewnienie bezpieczeństwa i ciągłości dostaw energii. Obowiązek dokonania modernizacji linii może wynikać również z konieczności sprostania wymogom stawianym przez przepisy prawa polskiego i Unii Europejskiej, zgodnie z którymi operator systemu dystrybucyjnego zobowiązany jest utrzymywać zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych (art. 4 ust. 1 Prawa energetycznego). Wszelkie działania związane z rekonstrukcją lub modernizacją linii elektroenergetycznych podyktowane są względami gospodarności, a koszty tych prac ponoszone są w celu zapewnienia i zabezpieczenia źródeł przychodów Wnioskodawcy.

W przypadkach wskazanych w pkt 1 i 2, w następstwie niezależnych od Wnioskodawcy okoliczności, od linii elektroenergetycznej trwałemu odłączeniu podlega fragment linii, który nie może już zostać wykorzystany zgodnie z jego pierwotnym przeznaczeniem. Rekonstrukcja linii elektroenergetycznej polega w takim przypadku na odbudowaniu uszkodzonych fragmentów linii, przy czym w zależności od charakteru wykonanych prac oraz zainstalowanych wraz z linią urządzeń, efekt tych prac może być w dalszym ciągu zaliczany do wartości istniejącego środka trwałego bądź też nowowybudowane fragmenty linii stanowią odrębne jednostki inwentarzowe środki trwałe (zgodnie z uwagami do Grupy 2 KŚT).

W przypadkach wskazanych w pkt 3, 4 i 5 odłączenie określonych fragmentów linii elektroenergetycznej następuje na skutek decyzji Wnioskodawcy. Istniejące fragmenty linii zastępowane są nowymi, przy czym w zależności od charakteru wykonanych prac oraz zainstalowanych wraz z linią urządzeń, efekt tych prac może być w dalszym ciągu zaliczany do wartości istniejącego środka trwałego bądź też nowo - wybudowane fragmenty linii stanowią odrębne jednostki inwentarzowe - środki trwałe (zgodnie z uwagami do Grupy 2 KŚT, np. do linii elektroenergetycznej położonej na terenie kilku gmin, stanowiącej jeden obiekt inwentarzowy, po odłączeniu istniejących fragmentów linii, mogą zostać przyłączone nowo wybudowane odcinki linii, stanowiące odrębne środki trwałe, wyodrębnione zgodnie z podziałem administracyjnym).

Odłączone elementy linii elektroenergetycznej mogą zostać wykorzystane przez Spółkę w prowadzonej działalności, np. poprzez rekonstrukcję odłączonego fragmentu linii w innym miejscu albo podlegać sprzedaży lub fizycznej likwidacji. Odłączeniu podlegać mogą zarówno dłuższe odcinki linii elektroenergetycznych, jak i ich poszczególne fragmenty (np. pojedyncze konstrukcje wsporcze, przewody itp.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie drugie dotyczące opisu zdarzenia przyszłego.

Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami, i tak:

* w zakresie pytania pierwszego dotyczącego przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego w dniu 16 czerwca 2010 r. nr ILPB3/423-249/10-2/MC i ILPB3/423-249/10-8/MC,

* w zakresie pytania drugiego dotyczącego przedstawionego stanu faktycznego w dniu 16 czerwca 2010 r. nr ILPB3/423-249/10-3/MC,

* w zakresie pytania trzeciego dotyczącego przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego w dniu 16 czerwca 2010 r. nr ILPB3/423-249/10-4/MC i ILPB3/423-249/10-10/MC,

* w zakresie pytania czwartego dotyczącego przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego w dniu 16 czerwca 2010 r. nr ILPB3/423-249/10-5/MC i ILPB3/423-249/10-11/MC,

* w zakresie pytania piątego dotyczącego przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego w dniu 16 czerwca 2010 r. nr ILPB3/423-249/10-6/MC i ILPB3/423-249/10-12/MC,

* w zakresie pytania szóstego dotyczącego przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego w dniu 16 czerwca 2010 r. nr ILPB3/423-249/10-7/MC i ILPB3/423-249/10-13/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

O ile zatem likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności, wówczas strata związana z taką likwidacją może stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (a contrario art. 16 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy - skoro bowiem w przepisie tym przewidziane zostało wyłączenie z kosztów podatkowych niektórych strat związanych z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, to wszystkie inne straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w ocenie ustawodawcy mogą, co do zasady, stanowić koszt podatkowy, ponieważ tylko w takim przypadku wspomniane wyłączenie może w ogóle znajdować zastosowanie).

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli strata związana z likwidacją nie w pełni umorzonego środka trwałego, z powodów innych niż zmiana rodzaju działalności, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, to tym bardziej strata związana z likwidacją trwale odłączonej części składowej lub peryferyjnej środka trwałego powinna stanowić koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy szczególnie podkreślić, że z faktu, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie odnosi się wprost do straty związanej z likwidacją części składowej lub peryferyjnej środka trwałego, można wnosić jedynie, że strata taka nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów - przepis ten nie może natomiast stanowić podstawy prawnej przesądzającej o tym, czy strata taka stanowi koszt uzyskania w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, skoro przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie odnosi się do strat związanych z likwidacją części składowych lub peryferyjnych środków trwałych, a strata związana z likwidacją całego nie w pełni umorzonego środka trwałego mogłaby stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ocenie Wnioskodawcy, także strata związana z likwidacją nie w pełni umorzonej części składowej lub peryferyjnej odłączonej od środka trwałego zaliczana być powinna do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. u z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Użyty przez ustawodawcę zwrot "w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, iż aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, to pomiędzy tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego rodzaju, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie źródła przychodu.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Przez środki trwałe rozumie się rzeczowe aktywa trwałe, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki lub oddane do używania na podstawie najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Zalicza się do nich w szczególności: nieruchomości w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budynki i budowle, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu niemieszkalnego.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 6 tejże ustawy, nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Tym samym w przypadku likwidacji środka trwałego z innych powodów niż wymieniony w powołanym wyżej przepisie, nieumorzona wartość początkowa tego środka stanowi co do zasady koszt uzyskania przychodów.

W przypadku likwidacji środka trwałego, rozstrzygnięcie kwestii czy wartość nieumorzona stanowi koszt uzyskania przychodów zależy zatem od przyczyny likwidacji środka trwałego (np. zużycie naturalne, zdarzenie losowe, w ramach budowy nowego środka trwałego, utrata przydatności gospodarczej wskutek zmiany rodzaju działalności).

Określenie przyczyny likwidacji środka trwałego jest istotne podatkowo, bowiem w zależności od rodzaju i charakteru tej przyczyny, inny będzie sposób rozliczenia kosztów poniesionej straty. Cytowany wyżej art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się wyłącznie do przypadku, w którym straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych nie są uważane za koszty uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że skoro ustawodawca wyraźnie wyłącza spod pojęcia kosztów straty związane z likwidacją środków trwałych wymuszoną zmianą rodzaju działalności, to straty związane z likwidacją środków trwałych uwarunkowaną innymi przyczynami, będą stanowić koszty uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy wskazać, że w interpretacji z dnia 16 czerwca 2010 r. nr ILPB3/423-249/10-8/MC stwierdzono, w sytuacji zastąpienia odłączonej części składowej lub peryferyjnej (fragmentu linii elektroenergetycznej) inną, nie następuje trwałe odłączenie części składowej lub peryferyjnej, lecz czasowe odłączenie tej części spowodowane czynnikami niezależnymi od Wnioskodawcy (kradzież, czynniki atmosferyczne, działanie sił natury itp.). Rekonstrukcja linii elektroenergetycznej na skutek wskazanych wyżej czynników nie będzie powodowała zatem możliwości zmniejszenia wartości początkowej środka trwałego (linii elektroenergetycznej) na podstawie art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednakże wydatki związane z rekonstrukcją linii elektroenergetycznej - w przypadku spełnienia przesłanek ulepszenia środka trwałego wynikającego z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skutkować będą zwiększeniem wartości początkowej środka trwałego (linii elektroenergetycznej). z kolei, jeśli poniesione przez Spółkę wydatki na zakup nowych części składowych lub peryferyjnych mają charakter odtworzeniowy przywracający jedynie pierwotną zdolność użytkową środka trwałego i nie zwiększają jego wartości użytkowej, to wydatki te w całości podatnicy mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Przedmiotowe wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych nie mogą być zatem uznane za stratę powstałą w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w sposób wskazany wyżej.

Natomiast, w sytuacji, gdy odłączeniu podlega fragment linii, który nie może już zostać wykorzystany zgodnie z jego pierwotnym przeznaczeniem, a efektem tych prac będzie powstanie nowego fragmentu linii stanowiącego odrębny środek trwały, zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 16 i 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wówczas wartość początkową odrębnego środka trwałego należy ustalić zgodnie z art. 16g ust. 1 z uwzględnieniem ust. 16 i 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości wydatków na nabycie (wytworzenie) środka trwałego oraz różnicy między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

Odnosząc powyższe do opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż w przypadku rekonstrukcji środka trwałego (linii elektroenergetycznej) nie mamy do czynienia ze stratą powstałą w wyniku częściowej likwidacji tegoż środka, gdyż wydatki poniesione na zakup nowych części składowych lub peryferyjnych będą skutkowały podwyższeniem wartości początkowej środka trwałego lub zostaną zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Natomiast, w przypadku odłączenia fragmentu linii, który nie może już zostać wykorzystany zgodnie z jego pierwotnym przeznaczeniem, a efektem tych prac będzie powstanie nowego fragmentu linii stanowiącego odrębny środek trwały, zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 16 i 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. w konsekwencji, kosztem uzyskania przychodów będą odpisy amortyzacyjne uwzględnione w wartości początkowej nowego środka trwałego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.