ILPB3/423-248/12-6/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2012 r. (data wpływu 5 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów:

* w części dotyczącej opłat partycypacyjnych - jest prawidłowe,

* w pozostałej części - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony w dniach 12, 17 i 19 października 2012 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

W 2006 r. Spółka kupiła grunt w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (SSE). W dniu 23 listopada 2006 r. otrzymała zezwolenie nr x na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE. W dniu 24 listopada 2006 r. Spółka zawarła umowę pomiędzy S.A. ustalającą zasady współuczestnictwa w kosztach administrowania oraz utrzymania ogólnej infrastruktury położonej na jej terenie (w załączeniu umowa z dnia 24 listopada 2006 r.).

Koszty partycypacyjne pokrywane były i nadal są w formie zryczałtowanych opłat na podstawie wystawianych przez SSE faktur. Koszty te nigdy nie były kosztem podatkowym, były księgowane w koszty bilansowe, ponieważ do tej pory Spółka nie uruchomiła produkcji w strefie.

Równocześnie przez cały okres, Spółka płaciła podatek od nieruchomości do właściwego Urzędu Gminy, który również był kosztem bilansowym a nie podatkowym.

Obecnie Spółka ma możliwość sprzedania gruntu. Zgodnie z § 5 pkt 3 umowy, w razie zbycia gruntu jest zobowiązana do przeniesienia praw i obowiązków, wynikających z umowy na rzecz nabywcy, a w przypadku uchybienia powyższemu obowiązkowi, do dalszego - aż do czasu uskutecznienia powyższego przeniesienia - uiszczania opłat w wysokości określonej umową.

W piśmie z dnia 10 października 2012 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Spółka wskazała, iż zgodnie z § 2 umowy zawartej w dniu 24 listopada 2006 r. jest zobowiązana do pokrywania przez okres, na jaki została ustanowiona SSE, stosunkowej części ponoszonych przez Zarządzającego strefą kosztów: prowadzenia uzgodnień lokalizacji i ewidencji podmiotów działających w SSE; prowadzenie i aktualizacja systemu informacji o terenie SSE; obsługi administracyjnej w zakresie prowadzenia prac budowlanych i zagospodarowania terenu SSE; prowadzenie obsługi informacyjnej o SSE; utrzymanie dróg i ciągów komunikacyjnych SSE, oświetlenie terenu SSE; utrzymanie placów, zieleńców oraz obiektów i urządzeń przeznaczonych do ogólnego lub publicznego użytkowania SSE; innych czynności wynikających z potrzeb ogólnej obsługi administracyjnej SSE.

Koszty partycypacji za rok 2011 wyniosły 75.796,54, a za 2012 - 48.303,52; zapłacony podatek od nieruchomości za 2011 rok - 58.968,00, za 2012 rok - 25.658,20.

W przypadku sprzedaży gruntu, oczywiście Spółka będzie starała się sprzedać w jak najwyższej cenie, która odzwierciedli poniesione koszty, jednakże będą decydowały prawa rynku.

Dodatkowo, w dniach 17 oraz 19 października 2012 r. Spółka uzupełniła przedmiotowy wniosek o informacje, że nie zamierza prowadzić działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, a tym samym nie będzie korzystała z przysługujących Jej zwolnień.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może opłaty partycypacyjne ponoszone na rzecz SSE oraz zapłacony podatek od nieruchomości zaliczyć do kosztów uzyskania przy sprzedaży gruntu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z powyższym, koszty poniesione na utrzymanie gruntu, partycypowanie w kosztach oraz podatek od nieruchomości stanowi koszt uzyskania przy sprzedaży tego gruntu / art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. ustawy /.

Ponieważ bez ponoszenia tych kosztów, Spółka nie mogłaby utrzymać gruntu w SSE i nie byłoby przedmiotu sprzedaży. Poprzez postępowanie Spółki wartość gruntu wzrosła o poniesione przez Nią koszty. Cena sprzedaży będzie wyższa niż cena zakupu.

Wnioskodawca uważa, że powinien zaliczyć poniesione koszty na utrzymanie gruntu do kosztów uzyskania przy jego sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe - w części dotyczącej opłat partycypacyjnych,

* nieprawidłowe - w pozostałej części.

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.). Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Z wykładni gramatycznej, którą należy stosować przy ocenie zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, iż wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych są przepisami szczególnymi określającymi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że w 2006 r. Spółka kupiła grunt w Specjalnej Strefie Ekonomicznej. W dniu 23 listopada 2006 r. otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE. Po otrzymaniu ww. zezwolenia, Spółka zawarła umowę ze spółką zarządzającą strefą ustalającą zasady współuczestnictwa w kosztach administrowania oraz utrzymania ogólnej infrastruktury położonej na terenie strefy. Koszty te nigdy nie były kosztem podatkowym, ponieważ do tej pory Spółka nie uruchomiła produkcji w strefie. Równocześnie przez cały okres, Spółka płaciła podatek od nieruchomości do właściwego Urzędu Gminy, który również był kosztem bilansowym, a nie podatkowym. Obecnie Spółka ma możliwość sprzedania gruntu. Ponadto, Spółka wskazała, iż nie zamierza prowadzić działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, a tym samym nie będzie korzystała z przysługujących Jej zwolnień.

Wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu przedmiotowych opłat partycypacyjnych należy uznać za koszty strefowe i winny być one kwalifikowane jako wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, z których dochód zwolniony będzie od podatku, wydatki te bowiem są bezpośrednio związane z inwestowaniem na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w celu korzystania ze zwolnienia podatkowego, tj. z utworzeniem źródła przychodów, z którego dochód jest zwolniony od podatku na podstawie 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu przedmiotowych opłat partycypacyjnych, w sytuacji, kiedy Spółka korzystałaby ze zwolnienia podatkowego, stanowiłyby co do zasady koszty uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy. Koszty te byłyby kosztami bieżącej działalności w momencie uzyskania pierwszych przychodów Spółki z działalności zwolnionej prowadzonej na terenie strefy.

W przedmiotowej sprawie, w związku z tym, że Spółka dokona sprzedaży gruntu położonego w Specjalnej Strefie Ekonomicznej i nie rozpocznie prowadzenia działalności na terenie tej Strefy, czyli nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opłaty partycypacyjne ponoszone w trakcie posiadania zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie sprzedaży gruntu. Zatem, w tym zakresie stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Jednakże z uwagi na to, że przedmiotowe opłaty dotyczą: prowadzenia uzgodnień lokalizacji i ewidencji podmiotów działających w SSE; prowadzenie i aktualizacja systemu informacji o terenie SSE; obsługi administracyjnej w zakresie prowadzenia prac budowlanych i zagospodarowania terenu SSE; prowadzenie obsługi informacyjnej o SSE; utrzymanie dróg i ciągów komunikacyjnych SSE, oświetlenie terenu SSE; utrzymanie placów, zieleńców oraz obiektów i urządzeń przeznaczonych do ogólnego lub publicznego użytkowania SSE; innych czynności wynikających z potrzeb ogólnej obsługi administracyjnej SSE, w ocenie tut. Organu, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż w przedmiotowej sprawie może poniesione koszty na utrzymanie gruntu zaliczyć do kosztów uzyskania przy jego sprzedaży, bowiem co do zasady, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości jest koszt jej nabycia, przy czym w przypadku, gdy nieruchomość stanowi środek trwały podlegający amortyzacji, koszt nabycia jest pomniejszany o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Jak wynika z art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W odniesieniu natomiast do wydatków Spółki dotyczących podatku od nieruchomości z tytułu posiadania gruntu na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, stwierdzić należy, iż wydatki te również nie stanowią kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży tego gruntu. Są to bowiem koszty pośrednio pozostające w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami i nie pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną inwestycją na terenie SSE - lecz służą ogólnym celom wynikającym z funkcjonowania Spółki jako podmiotu gospodarczego.

Podatek od nieruchomości - płacony przez Spółkę do właściwego Urzędu Gminy - wynika z samego faktu posiadania nieruchomości gruntowej przez Spółkę - i należy klasyfikować ten podatek jako element kosztów stałych, które Spółka jest obowiązana uiszczać w związku z posiadanym przez Nią majątkiem.

W tym miejscu wskazać należy, iż moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. oraz art. 15 ust. 4 w brzmieniu obowiązującym do końca grudnia 2006 r.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e cyt. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca grudnia 2006 r., koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Reasumując, w związku z podjęciem decyzji o sprzedaży gruntu położonego na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej i rezygnacji z prowadzenia działalności w tej Strefie, Spółka będzie mogła opłaty partycypacyjne ponoszone na rzecz SSE zaliczyć do kosztów uzyskania w dacie sprzedaży gruntu. Przedmiotowe koszty nie stanowią wydatków na nabycie gruntu, stąd nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów związanych z jego sprzedażą. Natomiast, wydatki ponoszone przez Spółkę na podatek od nieruchomości będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. oraz art. 15 ust. 4 w brzmieniu obowiązującym do końca grudnia 2006 r.

Ponadto, tut. Organ zwraca uwagę na regulację art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749), zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem, w sytuacji gdy doszło do przedawnienia zobowiązania Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest możliwe skorygowanie kosztów uzyskania przychodów okresu, za który zobowiązanie to uległo przedawnieniu.

Końcowo informuje się, iż dokumenty dołączone do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji, bowiem wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.