ILPB3/423-247/09-7/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia z dnia 20 marca 2009 r. (data wpływu 27 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego:

* jest prawidłowe - w części dotyczącej uiszczanej przez Spółkę rocznej składki członkowskiej na rzecz podmiotu brytyjskiego w zakresie prawa do używania nazwy,

* jest nieprawidłowe - w części dotyczącej uiszczanej przez Spółkę rocznej składki członkowskiej na rzecz podmiotu brytyjskiego w zakresie prawa i licencji na używanie oprogramowania,

* jest nieprawidłowe - w części dotyczącej uiszczanej przez Spółkę rocznej składki członkowskiej na rzecz podmiotu brytyjskiego w zakresie prawa i możliwości korzystania z dotychczasowego dorobku sieci,

* jest prawidłowe - w części dotyczącej uiszczanej przez Spółkę stałej składki na rzecz podmiotu amerykańskiego.

W dniu 27 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 1 czerwca 2009 r. (data wpływu 3 czerwca 2009 r.) oraz pismem z dnia 19 czerwca 2009 r. (data wpływu 24 czerwca 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* kosztów uzyskania przychodów,

* zryczałtowanego podatku dochodowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

W dniu 25 sierpnia 2008 r. Spółka zawarła z firmami X (spółką amerykańską), Y (spółką angielską) oraz Z (...) umowę o używaniu nazw (załączoną do niniejszego wniosku). Na mocy tej umowy Spółka uzyskała prawo do używania nazwy.... Prawo to jest wyłączne i zastrzeżone dla Spółki na terytorium Polski. Umowa trójstronna wskazuje, iż spółka amerykańska i spółka angielska są właścicielami prawa do nazwy "...", zaś właściciele uzgodnili z Z, że posiada prawa do rejestracji znaku firmowego w nazwach oraz Z ponosi koszty związane z rejestracją znaków firmowych.

W dniu 25 sierpnia 2008 r. Spółka zawarła z Z umowę firm członkowskich. Na mocy tej umowy Spółka jest zobowiązana uiszczać:

Spółka uiszczając składki roczne uzyskuje:

Spółka uiszczając zaś składkę stałą ma prawo stać się członkiem sieci..., nabyć tym samym prawa jakie przysługują członkom sieci....

W dniu 25 sierpnia 2008 r. Spółka zawarła także umowę firm członkowskich z A (wzór umowy obowiązujący od 1 lipca 2007 r.).

Na mocy podpisanych umów (umowa o używaniu nazw pomiędzy Wnioskodawcą a X, Y, Z, umowa firm członkowskich pomiędzy Wnioskodawcą a Z, umowa firm członkowskich pomiędzy Wnioskodawcę a A) Spółka - Wnioskodawca od 25 sierpnia 2008 r. jest wyłącznym przedstawicielem międzynarodowej sieci A w Polsce.

A jest jedną z wiodących organizacji światowych, zrzeszającą niezależnie zarządzane firmy księgowe i doradcze oferujące usługi poświadczające, doradztwa podatkowego, a także udzielające specjalistycznych porad dla przedsiębiorstw prywatnych i jednostek interesu publicznego. Dzięki członkostwu w A Spółka uzyskała dostęp do firm w ponad 100 krajach, oferując Jej klientom specjalistyczną wiedzę lokalną wspartą przez międzynarodową metodologię i ekspertyzy.

Opisane w zapytaniu opłaty - składki stałe, jak i składki roczne - są w istocie wynagrodzeniem za możliwość uczestnictwa w sieci firm członkowskich.... Z całą pewnością uczestnictwo w sieci daje Spółce duży potencjał nie tylko w obsłudze podmiotów krajowych, ale również zagranicznych. Od momentu podpisania umów Spółka wykonywała liczne usługi na rzecz innych firm członkowskich..., jak i ich klientów. Nie byłoby to możliwe, gdyby nie uczestnictwo w sieci, i członkowstwo w.... Członkostwo nie byłoby zaś możliwe, gdyby Spółka nie uiszczała opisanych w zapytaniu składek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo zaliczyć składki roczne i stałą do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów "są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1".

Warunkiem zakwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest:

W kwestii pierwszego z wymienionych warunków dających prawo zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów istnieje bogate orzecznictwo sądowe. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądu administracyjnego (np. wyroki SA/Po 1393/92, SA/Wr 1242/94, l SA/Gd 193/96) zwrot ustawowy "wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W wyroku z 12 maja 1999 r. (sygn. akt l SA/Wr 482/97) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Ustawy podatkowe regulujące zagadnienie kosztów uzyskania przychodów zaliczają do nich również koszty pozostające jedynie w pośrednim związku z osiąganymi przychodami. (...) W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty".

Związek między poniesionym kosztem a osiąganym przez podatnika przychodem był przedmiotem rozważań także Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 27 stycznia 2003 r. (sygn. akt III SA 1652/2001) wypowiedział się następująco:

" (...) ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten powinien być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki powinny go bezpośrednio realizować lub co najmniej powinny zakładać go jako realny. (...) Podatnik, aby mógł dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych powinien wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wystarczającą przesłanką uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest działanie w celu uzyskania przychodu. Nie jest natomiast niezbędne osiągnięcie wspomnianego celu. Cel ten należy ocenić w momencie dokonania wydatku. Ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku. Ustawodawca posługując się zwrotem "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" nie posługuje się sformułowaniem "skutek". Takie sformułowanie ma istotne znaczenie przy rozpatrywaniu pojęcia kosztów, albowiem czym innym jest "cel" działania, a czym innym "skutek" będący następstwem podjętych działań. Przez sformułowanie "w celu" należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo - skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Z tych też powodów brak "skutku", tj. przychodu nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu. (...)".

Z kolei w tezie wyroku z dnia 1 czerwca 2001 r. NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku (l SA/Gd 1694/98) uznał, iż: "Wydatek zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jeżeli podatnik udowodni fakt poniesienia wydatku i wykaże celowość, racjonalność poniesionych kosztów z punktu widzenia związku przyczynowego pomiędzy poniesionym kosztem a zasadnie oczekiwanym skutkiem w postaci przychodu. Wystarczające jest wykazanie potencjalnej możliwości przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a nie bezwzględny związek wydatku z uzyskanym przychodem. Istotna jest jednak relacja, że bez danego wydatku spodziewany racjonalnie skutek w postaci przychodu nie mógłby wystąpić".

Zatem warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest wykazanie związku pomiędzy celem poniesienia wydatku, a możliwością uzyskania dzięki temu przychodów. Wystarczającym jest, by poniesienie tych kosztów miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Koszty poniesione przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności rezultatu, w postaci konieczności osiągnięcia konkretnego przychodu.

Podatnik ma więc możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Prowadząc działalność gospodarczą podatnik ponosi również koszty, które w sposób pośredni związane są z przychodami, tj. takie, które nie są powiązane z konkretnymi przychodami, ale ich poniesienie jest związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa.

Tak jest w przypadku kosztów przedmiotowych składek stałych i rocznych, które Spółka ponosi nabywając w zamian prawo do korzystania z nazwy... oraz prawo do korzystania z oprogramowania, prawo do korzystania z dorobku... w zakresie świadczenia usług audytorskich, doradztwa, konsultingu i innych. Spółka ma możliwość uczestnictwa w konferencjach organizowanych przez..., korzystania z bazy wiedzy.... Niewątpliwą korzyścią jest potencjalna możliwość sprzedaży usług na rzecz firm członkowskich... oraz ich klientów. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Spółka notuje wzrost sprzedaży na rzecz tych podmiotów. Przychodów takich Spółka nie uzyskałaby, gdyby nie członkowstwo w....

W ocenie Spółki, wymienione wyżej wydatki (zarówno składka stała, jak i roczna) stanowią koszt uzyskania przychodów, ponieważ są pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem i jednocześnie nie znajdują się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ponadto wymienione wydatki jako mające wpływ na rozszerzenie i prowadzenie działalności gospodarczej Spółki, można zaliczyć do kosztów związanych z całokształtem działalności podatnika, czyli związanych z funkcjonowaniem Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna pobrać i rozliczyć podatek u źródła w związku z dokonywanymi płatnościami z tytułu składek rocznych i składki stałej, ale może zastosować niższą stawkę podatku wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania na podstawie posiadanego certyfikatu rezydencji.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Składka stała jednorazowa i składka roczna jest uiszczana na rzecz Z z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Jak wyżej wskazano, zdaniem Spółki, składka stała i roczne są należne w tym przypadku między innymi za prawo do korzystania z nazw oraz oprogramowania.

W umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Zjednoczonym Królestwem w art. 12 ust. 2 wskazano, iż należności licencyjne mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty należności licencyjnych brutto.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Spółka posiada certyfikat rezydencji wystawiony dla Z (w załączeniu). Zdaniem Spółki, powinna ona w związku z tym pobrać 5% zryczałtowany podatek dochodowy od wypłacanych składek stałej i rocznych.

Pismem uzupełniającym z dnia 1 czerwca 2009 r. (data wpływu 3 czerwca 2009 r.) Spółka wyjaśniła, iż uzyskane przez Spółkę prawo i licencja na używanie oprogramowania oraz prawo do używania nazwy nie wiążą się z przeniesieniem całości praw autorskich do przedmiotowej nazwy i oprogramowania. Spółka może jedynie użytkować je wyłącznie na potrzeby własnej działalności. Spółka nie ma prawa dalszej ich odsprzedaży, przekazania do dalszego użytkowania, powielania, kopiowania, modyfikowania itp.

Zdaniem Spółki, uzyskane przez Spółkę w związku z uiszczanymi rocznymi składkami członkowskimi prawo i możliwość korzystania z dotychczasowego dorobku sieci... w zakresie: procedur, obsługi kontrahentów, raportów, usług audytorskich, doradztwa, konsultingu i innych, nie spełniają definicji know - how.

Na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie stworzył definicji legalnej know - how, ograniczając się do sformułowania, iż know - how to równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 31 lipca 2003 r. sygn. III SA 1661/01), "know - how to zespół informacji poufnych, istotnych i zidentyfikowanych we właściwej formie. Termin "poufny" oznacza, że przedmiot umowy nie jest powszechnie dostępny i znany. Termin "istotny" oznacza, że informacje są ważne i niebanalne co do sposobu wytwarzania, zaś termin "zidentyfikowany" oznacza, ze know - how jest opisane lub utrwalone w taki sposób, aby możliwe było sprawdzenie, że spełnia ono kryterium poufności i istotności".

Komentatorzy prawa podatkowego (m.in. G. Dźwigała w artykule "Opodatkowanie know - how", PP 2004/2/9), identyfikują know - how jako:

* wartość o charakterze niematerialnym,

* postać wiedzy, zebranych doświadczeń, danych z kluczami ich zastosowania,

* uzyskaną dzięki doświadczeniu,

* poufną, istotną i zidentyfikowaną.

Prawo i możliwość korzystania z dotychczasowego dorobku sieci... w zakresie: procedur, obsługi kontrahentów, raportów, usług audytorskich, doradztwa, konsultingu i innych nie mogą, zdaniem Spółki, być określane mianem doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (z którym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże pojęcie know - how).

Spółka opłacając składki członkowskie otrzymuje w zamian prawo do korzystania z oprogramowania - to wynika wprost z załączników do umowy z Z (UK), prawo do korzystania z nazwy "..." - paragraf 4.1 umowy z Z (UK), na szczególnych zasadach określonych w "umowie o używaniu nazwy", dostęp do narzędzi pozwalających na spełnienie wymogów wynikających z konieczności zapewnienia niezależności na poziomie wszystkich firm sieci, możliwość otrzymywania zleceń z zagranicy od innych członków sieci... (dotyczy głównie zleceń na prace dla firm córek spółek zagranicznych), dostęp do zasobów zgromadzonych w wewnętrznym portalu.... możliwość udziału w konferencjach i szkoleniach oraz utrzymywanie stałego kontaktu z osobami odpowiedzialnymi za poszczególne usługi w innych krajach. Nie bez znaczenia jest także fakt, iż Spółka przystępując do sieci notowanej jako szósta na świecie pod względem miejsca na rynku usług audytorsko - doradczych oraz z największym potencjałem wzrostowym, będzie mogła liczyć na znaczne zwiększenie swojego rozwoju w Polsce dzięki - wzrostowi marki oraz renomy oferowanych usług.

W ramach rocznej składki członkowskiej nie można wyodrębnić kwoty, która przypadałaby na poszczególne prawa. Jest to wydatek, którym objęte jest całościowo pozyskiwane w zamian za składkę członkowską dobro w postaci prawa do używania nazwy, prawa i licencji na używanie oprogramowania, prawa i możliwości korzystania z dotychczasowego dorobku sieci.

Spółka wyjaśniła, iż jedyną zależnością pomiędzy umową zawartą z A (tj. firmą zarejestrowaną w Stanach Zjednoczonych) a umowami zawartymi z Z, X i Y jest konieczność ich zawarcia łącznie, to znaczy Spółka nie mogłaby zawrzeć jedynie umowy z A bez zawarcia umów pozostałych i odwrotnie.

Wynika to z następujących zdarzeń. Mianowicie w dniu 30 czerwca 2007 r. firma A z USA sprzedała wszystkie swoje aktywa do nowej spółki Z z Wielkiej Brytanii. Na zbyte aktywa składały się głównie prawa do oprogramowania (proprietary software) oraz prawo do nazwy... (the registration rights). Należy podkreślić, że po dokonaniu sprzedaży aktywów spółka A z USA nie została zlikwidowana i nadal funkcjonuje. Jej zadaniem jest obrona... przed pozwami (oraz potencjalnymi pozwami) jakie są rozpatrywane przez sądy amerykańskie.

Zgodnie ze stanem opisanym we wniosku Spółka uiszcza składki do Anglii i do Stanów Zjednoczonych. Składki płacone do Anglii są składkami płaconymi za prawo używania nazwy, prawa i licencji na używanie oprogramowania, prawa i możliwości korzystania z dotychczasowego dorobku sieci (tak jak zostało to opisane w odpowiedzi na pytanie nr 2). Natomiast składki płacone do Stanów Zjednoczonych są składkami płaconymi przez Spółkę (ale także przez każdą jedną firmę na świecie, która przystępuje do organizacji) w związku z kosztami operacyjnymi, jakie firma w USA, tj. A ponosi w związku z pozwami (oraz potencjalnymi pozwami) jakie zostały wniesione przeciwko... przed sądami amerykańskimi.

Podsumowując, Spółka uiszcza dwa rodzaje składek. Składki na rzecz Z z Wielkiej Brytanii, która nabyła prawa do oprogramowania oraz prawa rejestracyjne do nazwy... na całym świecie oraz składki na rzecz A płacone do USA, wiążące się ze składkami płaconymi do Anglii tylko i wyłącznie w taki sposób, iż Spółka przystępując do organizacji... łącznie musiała zobowiązać się do uiszczania także składek na pokrycie kosztów operacyjnych związanych z pozwami (oraz potencjalnymi pozwami), które w USA obecnie toczą się (lub mogą się toczyć w przyszłości) przeciwko A.

Tym samym, zdaniem Spółki, nie ma żadnych zależności pomiędzy umowami zawartymi z Z, X, Y, a umową zawartą z A, poza tą jedną okolicznością, iż Spółka przystępując do organizacji... nie miała wyboru i musiała zgodzić się na podpisanie łącznie wszystkich umów przedstawionych we wniosku o interpretację.

Spółka pragnie podkreślić, że zgoda Spółki na podpisanie umów z A oraz z Z, a w rezultacie tych umów, konieczność ponoszenia przez Spółkę kosztów w postaci obu rodzajów składek (tj. składek na rzecz organizacji w USA oraz składek na rzecz organizacji w Anglii) jest związana z niewątpliwymi korzyściami, jakie przynosi Spółce współpraca w ramach sieci.... Dzięki tej współpracy Spółka może obsługiwać firmy z zagranicy, które zwracają się do Spółki o pomoc prawną bazując na poleceniu firm z nazwą... w kraju ich siedziby. W zakresie doradztwa podatkowego przychody z obsługi klientów zagranicznych wzrosły o 20% w stosunku do przychodów generowanych z zagranicy przed przystąpieniem do sieci.... Spółka jest zdania, iż skoro jest zobligowana do uiszczania obu składek łącznie (tzn. na rzecz podmiotu z USA i na rzecz podmiotu z Anglii) to te składki należy także łącznie oceniać pod kątem kosztu podatkowego związanego pośrednio z przychodami generowanymi przez Spółkę.

Jak wyjaśniono powyżej, umowa z A (USA) ma takie znaczenie dla pozostałych umów zawartych przez Spółkę, że są one ze sobą nierozłącznie związane. Stanowią całość, aczkolwiek jedynie w tym sensie, że Spółka nie mogła zawrzeć umowy z Z (UK) bez zawarcia umowy z A (USA).

Umowa i składki płacone na rzecz A (USA) stanowią osobną umowę, a składki uiszczane na jej podstawie są składkami uiszczanymi na pokrycie kosztów operacyjnych prowadzonych postępowań sądowych (lub kosztów postępowań sądowych prowadzonych w przyszłości) w USA. Koszty te wiążą się ze składkami płaconymi za prawo używania nazwy, prawa i licencji na używanie oprogramowania, prawa i możliwości korzystania z dotychczasowego dorobku sieci (korzyści dla Spółki zostały szczegółowo opisane w odpowiedzi na pytanie nr 2). Powiązanie to wyraża się w tym, iż zgodnie z zapisami umów (par. 6.9 umowy z Z oraz par. 5.1 umowy z A) nie można zawrzeć umowy z Z (UK) gdyby nie zawarto umowy firm członkowskich z A (USA) i odwrotnie.

Stała składka oraz płatności dotyczące pokrycia kosztów operacyjnych w związku z toczącymi się obecnie lub mogącymi toczyć się w przyszłości procesami w USA przeciwko... są płacone na rzecz spółki amerykańskiej o nazwie A. Składki roczne są płacone na rzecz spółki angielskiej o nazwie Z.

Pismem uzupełniającym z dnia 19 czerwca 2009 r. (data wpływu 24 czerwca 2009 r.) Spółka wyjaśniła, iż jednorazowa stała składka płacona jest na rzecz spółki amerykańskiej o nazwie A z siedzibą w Stanach Zjednoczonych.

W omawianej kwestii ocena powinna zostać przeprowadzona w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych i umowę między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, z dnia 8 października 1974 r.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Również w przypadku wypłat z tytułu nabycia usług doradczych, reklamowych itp. należy pobrać zryczałtowany podatek dochodowy.

Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Spółka uiszczając składkę stałą na rzecz spółki amerykańskiej A ma prawo stać się członkiem Z, nabyć tym samym prawa (nie są to prawa majątkowe), jakie przysługują członkom Z. Składka stała jest w istocie wynagrodzeniem za możliwość uczestnictwa w sieci firm członkowskich....

W ocenie Wnioskodawcy, rodzaj przychodu uzyskiwany przez amerykańską spółkę A w Polsce nie spełnia przesłanek art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka nie dokonuje bowiem płatności za nabycie jakiejkolwiek usługi wymienionej w art. 21 tej ustawy. W związku z tym, przychód uzyskiwany przez amerykańską spółkę A na terenie Polski nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła i tym samym nie zostaną spełnione przesłanki art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnośnie obowiązku Spółki w kwestii poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat (składki stałej) na rzecz spółki amerykańskiej. Nie istnieje również obowiązek posiadania certyfikatu rezydencji.

Spółka prosi o nieobejmowanie wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej kwestii płatności dotyczących pokrycia kosztów operacyjnych w związku z toczącymi się obecnie lub mogącymi toczyć się w przyszłości procesami w USA przeciwko..., które Spółka uiszcza na rzecz A w USA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego (pytanie nr 2) za:

* prawidłowe - w części dotyczącej uiszczanej przez Spółkę rocznej składki członkowskiej na rzecz podmiotu brytyjskiego w zakresie prawa do używania nazwy,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej uiszczanej przez Spółkę rocznej składki członkowskiej na rzecz podmiotu brytyjskiego w zakresie prawa i licencji na używanie oprogramowania,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej uiszczanej przez Spółkę rocznej składki członkowskiej na rzecz podmiotu brytyjskiego w zakresie prawa i możliwości korzystania z dotychczasowego dorobku sieci,

* prawidłowe - w części dotyczącej uiszczanej przez Spółkę stałej składki na rzecz podmiotu amerykańskiego.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

W art. 3 ust. 2 ww. ustawy, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu - opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% tych przychodów.

W myśl art. 21 ust. 2 tej ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Zgodnie natomiast z do art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zawarła umowę z podmiotem z siedzibą w Wielkiej Brytanii, na mocy której jest zobowiązana uiszczać roczną składkę członkowską. Uiszczając ww. składkę Spółka uzyskuje prawo używania nazwy, prawo i licencję na używanie oprogramowania, prawo i możliwość korzystania z dotychczasowego dorobku sieci... w zakresie: procedur, obsługi kontrahentów, raportów itp.

Stosownie do art. 12 ust. 1 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840), należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie należności mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty należności licencyjnych brutto (ust. 2).

Artykuł 12 ust. 3 tej konwencji zawiera definicję "należności licencyjne", za które uważa się wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radiu lub telewizji), wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Literalne brzmienie art. 12 ust. 3 ww. umowy wskazuje, że do należności licencyjnych należy wynagrodzenie za użytkowanie znaku towarowego.

Wnioskodawca wskazał, iż uiszczając składki roczne na rzecz podmiotu brytyjskiego uzyskuje prawo - na podstawie umowy o używaniu nazw w związku z umową firm członkowskich - używania nazwy.... Prawo to jest wyłączne i zastrzeżone dla Spółki na terytorium Polski.

Należy zauważyć, że strona w przedstawionym stanie faktycznym posługuje się pojęciem "nazwy" podczas, gdy do należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 konwencji zalicza się wynagrodzenie płacone za użytkowanie znaku towarowego. Należy zatem rozstrzygnąć czy pojęcie "nazwy" w znaczeniu, jaki nadał mu Wnioskodawca, jest tożsame z określeniem "znak towarowy" użytym w art. 12 ust. 3 konwencji.

Stosownie do art. 3 ust. 2 konwencji przy stosowaniu konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na art. 120 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. o własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.), który stanowi, że znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 120 ust. 2 prawa własności przemysłowej, znakiem towarowym może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy.

Wobec powyższego, przedstawione pojęcie "nazwy", spełnia kryteria zawarte w art. 120 ust. 1 i 2 własności przemysłowej i w związku z tym może być uznane za znak towarowy.

Wnioskodawca wskazał, iż uiszczając składki roczne na rzecz spółki brytyjskiej (będące wraz ze spółką amerykańską właścicielem prawa do nazwy) uzyskuje prawo - na podstawie umowy o używaniu nazw w związku z umową firm członkowskich - używania nazwy.... Prawo to jest wyłączne i zastrzeżone dla Spółki na terytorium Polski.

Pomimo tego, iż prawo do używania nazwy nie wiążą się z przeniesieniem praw autorskich do przedmiotowej nazwy (Spółka może jedynie użytkować je wyłącznie na potrzeby własnej działalności), tj. Spółka nie ma prawa dalszej ich odsprzedaży, przekazania do dalszego użytkowania, powielania, kopiowania, modyfikowania itp., to jednak posługując się nią w kontaktach z osobami trzecimi korzysta z renomy (marki), którą ta nazwa przedstawia.

Wnioskodawca zaznaczył, iż posiada certyfikat rezydencji spółki brytyjskiej potwierdzający jej miejsce siedziby dla celów podatkowych.

W związku z tym, wynagrodzenie wypłacane spółce brytyjskiej (składka roczna) z tytułu prawa do używania nazwy podlega w Polsce opodatkowaniu w wysokości 5% kwoty brutto należności licencyjnych, o ile spółka brytyjska nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 konwencji.

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, iż z tytułu uiszczania członkowskiej składki rocznej za prawo do używania nazwy, na Spółce jako na płatniku, ciąży - zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - obowiązek poboru podatku "u źródła" w wysokości ustalonej w myśl art. 12 ust. 2 ww. umowy polsko - brytyjskiej, w wysokości 5% kwoty brutto należności licencyjnych.

Odnosząc się do kwestii prawa i licencji na używanie oprogramowania, należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W pkt 13 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD, wyraźnie stwierdza się, iż program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, skoro nie wymieniono dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji "należności licencyjnych", należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak "należność licencyjną".

Jednocześnie należy podkreślić fakt, że prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, zgodnego z prawem autorskim, przekazywane może być na wiele sposobów, z których każdy odmiennie określa kwestie natury praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnych uzgodnień, dotyczących programu.

Zaliczenie należności, wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu brytyjskiego, do odpowiedniej kategorii dochodów, w rozumieniu umowy polsko - brytyjskiej zależy od istoty praw, jakie odbiorca nabywa w ramach umowy przewidującej prawo do korzystania z oprogramowania.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż uzyskane przez Spółkę prawo i licencja na używanie oprogramowania ograniczają się do korzystania wyłącznie na potrzeby własnej działalności (nie wiążą się z przeniesieniem całości praw autorskich oprogramowania, Spółka nie ma prawa dalszej ich odsprzedaży, przekazania do dalszego użytkowania, powielania, kopiowania, modyfikowania itp.).

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, zawartym w punkcie 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, uiszczane przez Spółkę roczne składki członkowskie w zamian za prawo i licencję na używanie oprogramowania nie można zakwalifikować jako "należności z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych lub z tytułu zbycia tych praw".

W związku z powyższym, należność przekazywana podmiotowi zagranicznemu nie jest objęta dyspozycją art. 12 ww. umowy oraz art. 21 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że podmiot polski dokonujący wypłaty takiej należności nie jest obowiązany do potrącenia od niej podatku dochodowego.

Reasumując, Spółka nie ma obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od należności wypłaconej podmiotowi brytyjskiemu za prawo i licencję na używanie oprogramowania, a tym samym posiadania Jego certyfikatu rezydencji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do kwestii uzyskanych przez Spółkę: prawa i możliwości korzystania z dotychczasowego dorobku sieci... w zakresie: procedur, obsługi kontrahentów, raportów usług audytorskich, doradztwa, konsultingu i innych należy stwierdzić, iż za należności licencyjne uznaje się m.in. informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej, tzw. know-how. Różne wyspecjalizowane ugrupowania i poszczególni autorzy wypracowali liczne definicje know-how, które nie różnią się między sobą co do istoty. Jedna z tych definicji, opracowana przez Stowarzyszenie..., stwierdza, iż "know-how obejmuje całokształt nieujawnionych informacji technicznych, niezależnie od tego, czy podlegają one opatentowaniu czy nie, niezbędnych do przemysłowego wytwarzania produktu lub stworzenia technologii produkcji; ponieważ informacja taka osiągana jest na podstawie doświadczenia, know-how stanowi to, czego producent nie może poznać na podstawie samego zbadania produktu i samej znajomości postępu technicznego". W prawie europejskim definicja know-how zawarta jest w rozporządzeniu komisji (WE) z dnia 7 kwietnia 2004 r. nr 772/2004 (Dz. U.UE L04.123.11). Stanowi ona, iż know-how to "pakiet nieopatentowanych informacji praktycznych, wynikających z doświadczenia i badań, które są:

* niejawne, czyli nie są powszechnie znane lub łatwo dostępne,

* istotne, czyli ważne i użyteczne z punktu widzenia wytwarzania produktów objętych umową oraz

* zidentyfikowane, czyli opisane w wystarczająco zrozumiały sposób, aby można było sprawdzić, czy spełniają kryteria niejawności i istotności".

Spółka przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego wskazała, iż prawo i możliwość korzystania z dotychczasowego dorobku sieci... nie mogą być określane mianem doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (z którym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże pojęcie know - how).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż uzyskane przez Spółkę: prawo i możliwość korzystania z dotychczasowego dorobku sieci... w ww. zakresie nie spełnia wymogów definicji know-how.

Zatem, zapłata za powyższe w postaci części rocznych składek członkowskich nie stanowi należności licencyjnej powstałej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 ust. 3 ww. umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Tym samym, Spółka nie jest obowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od kwoty należności wypłaconej podmiotowi brytyjskiemu, która dotyczy uzyskania ww. praw, a tym samym posiadania Jego certyfikatu rezydencji podatkowej.

Wnioskodawca wskazał również, iż na mocy umowy zawartej z podmiotem amerykańskim, uiszcza na jego rzecz składkę stałą. Przedmiotowa składka jest wynagrodzeniem za możliwość uczestnictwa w sieci firm członkowskich.

Zgodnie z treścią postanowienia art. 13 ust. 3 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178), określenie należności licencyjne oznacza:

Zatem, należność przekazywana przez Spółkę amerykańskiemu podmiotowi, nie będzie objęta dyspozycją art. 13 umowy polsko-amerykańskiej, tj. nie stanowi należności licencyjnej. Wobec powyższego, przychód uzyskiwany przez amerykańską spółkę na terenie Polski nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła i tym samym Spółka nie ma obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat (składki stałej) na rzecz amerykańskiej spółki, a tym samym posiadania Jego certyfikatu rezydencji podatkowej.

Powyższej interpretacji udzielono na podstawie zdarzenia przyszłego opisanego w złożonym w dniu 27 marca 2009 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - uzupełnionym pismami w dniu 3 czerwca 2009 r. oraz w dniu 24 czerwca 2009 r. Materiały dołączone do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji celem wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, iż w zakresie:

* zdarzenia przyszłego dot. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów (pyt. nr 1), wydana została interpretacja w dniu 26 czerwca 2009 r. ILPB3/423-247/09-6/MM,

* zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług, wydana została interpretacja w dniu 15 czerwca 2009 r. nr ILPP2/443-427/09-2/EN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.