ILPB3/423-245/09-4/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2009 r. (data wpływu 31 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 31 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 21 maja 2009 r. (data wpływu 25 maja 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zajmuje się obrotem i wynajmem nieruchomości. Zgodnie z zawartą umową z kontrahentem, Spółka zobowiązała się do wybudowania zespołu budynków (budynek biurowy, hala magazynowa) wraz z infrastrukturą w celu wynajmu. Zgodnie z odrębnymi wymogami, Spółka była zobowiązana wybudować kanalizację deszczową i sanitarną w ulicy publicznej, która to jest drogą dojazdową do ww. nieruchomości. Spółka uzyskała pozwolenie od gminy na ww. prace, a w związku z tym dalej zgodę na przebudowę ulicy. Wnioskodawca poniósł duże nakłady finansowe na przebudowę.

W piśmie uzupełniającym z dnia 21 maja 2009 r. Wnioskodawca wyjaśnił, iż:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak zakwalifikować wydatki dotyczące przebudowy drogi, stanowiącej nieruchomość gminną, w ramach kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z przebudową drogi gminnej kwalifikuje się do kosztów pośrednich, które z uwagi na przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są bezpośrednio potrącane w koszty podatkowe w roku ich poniesienia.

W opinii Spółki, wydatki na przebudowę drogi gminnej, a więc niestanowiącej własności podatnika, nie mogą zwiększać wartości początkowej inwestycji. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwala bowiem na zwiększenie wartości początkowej środka trwałego stanowiącego własność Spółki o koszt wytworzenia (ulepszenia) innego środka trwałego, niestanowiącego Jej własności. Przepisy art. 16g ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 4 ww. ustawy nie znajdują zatem w analizowanej sprawie zastosowania.

Zdaniem Spółki, wydatki nie mogą też zostać zakwalifikowane jako inwestycja w obcym środku trwałym (art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej). Podatnik nie posiada tytułu prawnego do korzystania z drogi gminnej z wyłączeniem innych osób.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 ww. ustawy, za środki trwałe podlegające amortyzacji, z zastrzeżeniem art. 16c, uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Stosownie natomiast do treści art. 16i powołanej ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j - 16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Ponadto, zgodnie z treścią art. 16a ust. 2 pkt 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych".

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "inwestycji w obcych środkach trwałych". Wobec tego należy zastosować wykładnię językową, zgodnie z którą inwestycje w obcych środkach trwałych są to poniesione przez podatnika nakłady na ulepszenie (polegające na przebudowie, rozbudowie), rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środka trwałego używanego przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej, a niestanowiącego jego własności. Powyższe dotyczy środka trwałego używanego na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka poniosła nakłady na przebudowę drogi gminnej, obejmujące budowę kanalizacji deszczowej, sanitarnej i wodociągowej w ulicy. Droga gminna nie stanowi środka trwałego będącego własnością Wnioskodawcy. Spółka nie posiada także tytułu prawnego do korzystania z tej drogi.

Z uwagi na powyższe, przedmiotowe wydatki nie stanowią wydatków poniesionych na wytworzenie własnego środka trwałego, jak i "inwestycji w obcym środku trwałym", a tym samym nie mogą być rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych. Tym samym należy rozstrzygnąć, czy poniesione wydatki mogą stanowić koszt podatkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przebudowa drogi gminnej - jak wskazano we wniosku - związana była z realizacją inwestycji w postaci budowy zespołu budynków wraz z infrastrukturą. Wymóg przebudowy drogi gminnej, stanowiącej drogę dojazdową do ww. nieruchomości, określony został w ramach procedury uzyskiwania decyzji o pozwolenie na budowę.

Na tle powyższego, wydatki poniesione na przebudowę drogi publicznej należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, bowiem nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, lecz ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania.

Moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wskazany został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy podatkowej).

Reasumując powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, iż wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na przebudowę drogi publicznej (budowa kanalizacji deszczowej, sanitarnej i wodociągowej w ulicy) stanowią koszty pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem potrącalne w dacie ich poniesienia.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że stanowisko Spółki, zgodnie z którym wydatki związane z przebudową drogi gminnej kwalifikuje się do kosztów pośrednich co do zasady jest prawidłowe, jednakże Spółka dokonała oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z ust. 4 tegoż artykułu, a to, jak wyjaśniono powyżej, okazało się błędne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.