ILPB3/423-244/07-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej X przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2007 r. (data wpływu 16 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 31 marca 2004 r. przedsiębiorstwo PPF Y prowadzone przez osobę fizyczną S. H., zostało wprowadzone aportem do spółki prawa handlowego X S.A. W latach 2002 - 2003 prowadzona była inwestycja polegająca na budowie budynku biurowo - przemysłowego. Inwestycja ta została zakończona w 2003 r. i w dniu 7 marca 2003 r. wykonawca wystawił fakturę końcową z tego tytułu. Ponieważ wykonawca był w zwłoce, zgodnie z umową zostały mu naliczone kary umowne oraz została wystawiona w dniu 22 kwietnia 2003 r. i doręczona wykonawcy przez PPF Y S. H. nota obciążeniowa z tytułu naliczenia kar umownych. Kwota wynikająca z noty obciążeniowej stanowiła przychód podatkowy ujęty w księgach przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Kary umowne w wielkości wynikającej z noty obciążeniowej w znacznej części skompensowane były z ostatnią fakturą wystawioną przez wykonawcę z tytułu wykonania usługi budowlanej - budowa budynku. Przedmiotowe kary umowne, wynikające z ww. noty, w kwocie nieskompensowanej z fakturą nie zostały przez wykonawcę zapłacone. W związku z powyższym, PPF Y S. H. w dniu 19 marca 2004 r., a więc 11 dni przed wniesieniem przedsiębiorstwa aportem do Spółki, wystąpił z powództwem do sądu cywilnego o zapłatę reszty nieskompensowanych kar. Wykonawca również wystąpił z powództwem wzajemnym o zapłatę faktury, bowiem jego zdaniem kary zostały naliczone nienależnie, a zatem i kompensata z fakturą za wykonanie budynku była nieuzasadniona. Z powodu uchybień procesowych (braku zachowania terminów przez pełnomocnika) PPF X S.A. w trakcie procesu została derogowana jako solidarnie zobowiązana strona postępowania (powództwa wykonawcy i powództwa wzajemnego) z ww. postępowań. W wyniku postępowania procesowego zapadło orzeczenie sądu, gdzie sąd uznaje zasadność naliczenia jedynie części kar umownych twierdząc, że pozostała część została nienależnie naliczona. W związku z tym po stronie S. H., jako prowadzącego w czasie zaistnienia zobowiązania przedsiębiorstwo PPF Y i braku skutecznego przypozwania następcy prawnego PPF X S.A., istnieje obowiązek zapłaty części faktury, bowiem po obniżeniu wysokości należnych kar umownych, ostatnia faktura wykonawcy skompensowana z tymi karami, była zapłacona jedynie w części. Jednocześnie skierowana została skarga kasacyjna od ww. wyroku w dniu 9 czerwca 2007 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z weryfikacją dokonaną przez sąd wielkości należnych kar umownych i zmniejszeniem kar umownych należnych dla PPF Y S. H., różnica czyli wartość nienależnie naliczonych kar umownych wraz z odsetkami, stanowi aktualnie koszt uzyskania przychodu dla PPF X S.A....

Zdaniem Wnioskodawcy, regulacja art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazuje na konieczność wystąpienia związku kosztów uzyskania przychodów jako ponoszonych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ponadto nie mogą to być koszty wymienione w art. 16 ust. 1 tejże ustawy tj. w katalogu negatywnym kosztów. W przedmiotowym stanie faktycznym oba te warunki są spełnione. Katalog negatywny regulowany art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera pozycji dotyczącej w szczególności zmian w wysokości należnych kar umownych i należnych z tego tytułu kwot pieniężnych. Niewątpliwie zaś zwrot nienależnie "pobranych" poprzez kompensatę z niezapłaconą fakturą kar umownych, a w wyniku tego uiszczenie płatności za fakturę tytułem wybudowania budynku biurowo - przemysłowego, ma związek z przychodem. Po pierwsze sama kwota kar ujęta została już raz po stronie przychodów w całej wysokości kar umownych naliczonych i obciążających wykonawcę w nocie obciążeniowej. Po drugie roszczenie o zapłatę części faktury dotyczy majątku przedsiębiorstwa i bezpośrednio związane jest z powstaniem (budową) jego składnika majątku, jakim jest budynek biurowo - przemysłowy, następnie wniesiony aportem. Zaś sam budynek ten służy generowaniu przychodu podatkowego Spółki w związku z prowadzoną działalnością produkcyjną na jego terenie.

Ustawodawca posługuje się zwrotem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia. Przez celowe ponoszenie kosztów należy rozumieć wydatki dążące, związane z osiągnięciem takiego stanu rzeczy, którym w tym przypadku jest przychód podatkowy. W omawianym stanie faktycznym wystąpienie przychodu faktycznie miało miejsce, zatem warunek osiągnięcia przychodu jest bezsprzeczny. W przypadku zatem, kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, posiada dowód poniesienia wydatku (np. przelew bankowy), konkretny poniesiony wydatek należy uznać za koszt uzyskania przychodu (wyrok NSA z 9 kwietnia 1997 r., sygn. akt III SA 418/96 - niepubl.). Mając na uwadze fakt, że X S.A. jest następcą prawnym całego przedsiębiorstwa osoby fizycznej S. H., wniesionego przez niego aportem do tej Spółki, które zostało wycenione również przy uwzględnieniu (pośrednio poprzez pozycję bilansową) wartości kar umownych, którymi obciążony został wykonawca oraz samego budynku. Zasądzone tym samym roszczenie wykonawcy dotyczy również X S.A., bowiem kary umowne stanowią część majątku przedsiębiorstwa wniesionego aportem. Tym samym zasądzona kwota wynagrodzenia dla wykonawcy z tytułu zapłaty nienależnie naliczonych kar umownych skompensowanymi z wynagrodzeniem za fakturę dot. robót budowlanych - budowa biurowca przy ul. X we W. (również nabytego tytułem aportu przedsiębiorstwa), jest niewątpliwie roszczeniem dotyczącym przedsiębiorstwa wniesionego aportem. Mając na uwadze powyższe oraz wcześniejsze ujęcie kar umownych po stronie przychodów przedsiębiorstwa, zwrot kar umownych stanowi koszt uzyskania przychodu PPF X S.A. O prawidłowości naszego stanowiska świadczy również fakt, że kary umowne ujmowane są metodą kasową, jako przychody nie stanowiące przychodu z działalności gospodarczej podstawowej firmy, a postępowanie procesowe dotyczyło również PPF X S.A., która jedynie z powodu uchybień procesowych (braku zachowania terminów) została derogowana jako solidarnie zobowiązana strona postępowania procesowego. W przypadku pozytywnego dla Spółki orzeczenia sądu w wyniku wniesionej kasacji, tj. zasądzenia od firmy E. na rzecz firmy Y wyższej kwoty kary umownej niż w wyroku sądu apelacyjnego, w momencie wpłaty na konto Spółki tych środków, Spółka zaliczy tą wartość do przychodów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne (...).

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych koniecznych (niezbędnych) wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Z powyższego wynika, że przychodami są otrzymane pieniądze u podatnika, który je otrzymał, podobnie jak ponoszone koszty w celu osiągnięcia przychodów przez tego podatnika.

Zatem, z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że ilekroć przepisy stanowią o zasadach określenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów, to zasady te dotyczą podmiotu, który przychód uzyskał lub który dany koszt poniósł. Odstępstwa od wyżej wskazanej zasady wynikają jednak z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), które określają tzw. sukcesję prawną, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) korzysta z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika). Inaczej rzecz ujmując, każde prawo, które przysługiwałoby jednemu podatnikowi - na podstawie przepisów o sukcesji prawnej - przysługuje innemu podatnikowi, będącemu tzw. "następcą prawnym" tego pierwszego podatnika.

Przepisy rozdziału 14 Ordynacji podatkowej regulują pozycję podatkowoprawną dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych. Zgodnie z treścią art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

§ 2 stanowi natomiast, iż przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Dodatkowo, sukcesja prawna na podstawie tych przepisów ma zastosowanie:

* do łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych (art. 93b ww. ustawy),

* zgodnie z planem podziału - do osoby prawnej lub osób prawnych powstałych w wyniku podziału innej osoby prawnej (art. 93 Ordynacji podatkowej),

* do nabywców przedsiębiorstw państwowych oraz do spółek, które na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nabyły lub przejęły te przedsiębiorstwa (art. 94 ww. ustawy).

Z powołanych przepisów wynika, iż w przypadku przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, prowadzącą własne przedsiębiorstwo jednoosobowo, nie mają zastosowania unormowania w zakresie przekształcenia prawnego oraz sukcesji prawnej.

W świetle powyższego, różnica czyli wartość nienależnie naliczonych przez osobę fizyczną, prowadzącą Przedsiębiorstwo PPF Y, kar umownych wraz z odsetkami, w związku z orzeczeniem sądu, nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu dla PPF X Spółka Akcyjna.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.