ILPB3/423-240/07-2/HS - Moment zaliczania wydatków do kosztów.
Pismo z dnia 14 lutego 2008 r. Izba Skarbowa w Poznaniu ILPB3/423-240/07-2/HS Moment zaliczania wydatków do kosztów.
"(...) 1) Czy wydatki poniesione przez Spółkę na reklamę i promocję poszczególnych wydarzeń targowych organizowanych przez Spółkę (takich jak np. targi X 2008) Spółka powinna traktować jako koszty bezpośrednie czy pośrednie?
W jakim terminie (zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) Spółka powinna zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki poniesione w 2007 roku na reklamę i promocję targów X 2008 odbywających się w 2008 roku?
W jakim terminie (zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) Spółka powinna zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki poniesione na wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia (wykonanych i wypłaconych w 2007 roku), a dotyczące targów X 2008 odbywających się w styczniu 2008 roku, przy założeniu, że wydatki takie Spółka traktuje jako koszty bezpośrednie?
W jakim terminie (zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) Spółka powinna zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki poniesione w 2007 roku na druk ulotek z programem wystawienniczym na 2008 rok, przy założeniu, iż Spółka traktuje te wydatki jako koszty pośrednie?
Czy Spółka może traktować jako koszty bezpośrednie wydatki poniesione na koszty delegacji związanych akwirowaniem obecnych i potencjalnych wystawców targów X 2008?
Czy Spółka może traktować jako koszty bezpośrednie wydatki poniesione na organizację poczęstunku kawowego, kanapki dla uczestników spotkania związanych z realizacją projektów dotyczących targów X? Na przykład w projekcie dotyczącym B... w 2008 realizowanym w ramach targów X 2008 uczestniczą dyrektorzy tego projektu i osoby z zewnątrz, które są współorganizatorami tego projektu.
(...) Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2007 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na podstawie art. 15 ust. 4 tej ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ww. ustawy). Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).
W związku z powyższym należy stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Powyższe uregulowania prawne rozróżniają dwa rodzaje kosztów: koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu oraz inne koszty niż koszty bezpośrednio związane z przychodem (koszty pośrednie). Ustawodawca jednak nie definiuje tych dwóch pojęć.
Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do pierwszej grupy kosztów zaliczamy koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. O tym co jest celowe, potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący tę działalność. Oczywiście nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością stanowić może koszt uzyskania przychodów. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny.
Natomiast do drugiej grupy należy zaliczyć koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, czyli wydatki poniesione na funkcjonowanie firmy, tj. wydatki ogólnoadministracyjne.
Ad. 1
Każdą sprawę związaną z działaniami reklamowymi i promocyjnymi należy rozpatrywać jednostkowo. Możliwe są bowiem dwie sytuacje:
jeżeli koszty na reklamę i promocję można w sposób niewątpliwy powiązać z przychodami danego roku podatkowego, np. reklama jednostkowego przedmiotu, który ma być sprzedany; w tym przypadku zastosowanie będzie miał przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczący potrącalności bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów,
jeżeli kosztów na reklamę lub promocję nie można w sposób niewątpliwy powiązać z przychodami konkretnego roku podatkowego, nie można określić z jaką częścią przychodów związane są te koszty, wtedy zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczący potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów.
Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, należy stwierdzić, że wydatki dotyczące usług reklamowych i promocyjnych poszczególnych wydarzeń targowych stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów z tytułu usługi organizowania tych właśnie targów. Zatem wydatki na reklamę i promocję poniesione przez Spółkę w 2007 r. na organizację targów X 2008, które odbyły się w styczniu 2008 r. należy uznać, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty uzyskania przychodów, których związek z uzyskanymi przychodami jest bezpośredni.
Ad. 2
W związku z tym, iż wydatki na reklamę i promocję targów X 2008 stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, winny być potrącone zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem koszty te winny zostać potrącone w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody z wykonania usługi organizacji targów X 2008. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że targi te odbywały się w styczniu 2008 r., dlatego wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów tegoż okresu podatkowego.
Ad. 3
Wydatek, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, oprócz spełnienia warunku celowości jego poniesienia, nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 15 tej ustawy. W przepisie art. 16 ust. 1 ww. ustawy zawarty jest katalog wydatków, których nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. I tak, zgodnie z pkt 57 omawianego artykułu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, z późn. zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy. Komentowany przepis ogranicza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niewypłaconych (niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji) należności pracownikom z tytułu m.in. przychodów z tytułu wykonywania usług, na podstawie umów zlecenia. Zatem wypłacone w 2007 r. należności z tytułu umów zleceń stanowić będą koszt uzyskania przychodów tegoż roku podatkowego.
Ad. 4
Jeżeli danych kosztów nie można w sposób niewątpliwy powiązać z przychodami konkretnego roku podatkowego, nie można określić z jaką częścią przychodów związane są te koszty, wtedy wydatki takie stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, których moment poniesienia określony został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowi on m.in.: "Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą". Zgodnie z przedstawionym przez Spółkę stanem faktycznym, poniosła ona w roku 2007 wydatki na druk ulotek z programem wystawienniczym na 2008 r. W związku z tym, iż wydatków tych nie można w sposób jednoznaczny powiązać z żadnym konkretnym przychodem, stanowią one pośrednie koszty uzyskania przychodów. Jako, że wydatki te dotyczą programu wystawienniczego, który ma obowiązywać w 2008 r., winny zostać potrącone właśnie w tym roku podatkowym. Zatem wydatki na druk ww. ulotek jako koszty dotyczące roku podatkowego 2008, w myśl art. 15 ust. 4d ww. ustawy, stanowią koszty uzyskania przychodów roku 2008. Sposób potrącenia tychże wydatków (jednorazowo bądź proporcjonalnie do liczby miesięcy) winien wynikać z przyjętych przez Spółkę zasad (polityki) rachunkowości.
Ad. 5
Jeżeli dany wydatek można w sposób niewątpliwy odnieść do przychodów danego roku podatkowego wówczas stanowią one bezpośrednie koszty uzyskania przychodów. W przypadku takich kosztów, należy je potrącać zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli zatem Spółka poniosła w roku 2007 koszty delegacji związanych z akwirowaniem obecnych i potencjalnych wystawców targów X 2008, których związek z uzyskiwanymi przychodami z usług wystawienniczych jest bezpośredni, wydatki takie stanowią koszt uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym mają miejsce targi X. Zatem poniesione wydatki na delegacje stanowią koszty uzyskania przychodów w roku 2008.
Ad. 6
Podobnie jak wydatki na delegacje, również koszty związane z organizacją poczęstunku kawowego i kanapki dla uczestników spotkania, które dotyczy realizacji projektów w ramach targów X stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów. Związek tych wydatków z uzyskanym przychodem z tytułu usługi polegającej na zorganizowaniu targów X jest nierozerwalny. Jako koszty bezpośrednie, wydatki poniesione na poczęstunek winny być zatem potrącone w trybie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, że targi X odbyły się w styczniu 2008 r., wydatki na organizację poczęstunku kawowego i kanapek dla uczestników spotkań związanych z realizacją projektów wchodzących w skład usługi wystawienniczej stanowią koszty uzyskania przychodów tegoż okresu podatkowego. (...)"