ILPB3/423-24/13-4/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2013 r. (data wpływu 8 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń - jest prawidłowe.

W dniu 8 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 7 marca 2013 r. (data wpływu 13 marca 2013 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest spółką prawa handlowego prowadzącą podstawową działalność gospodarczą w zakresie kopalnictwa rud miedzi oraz produkcji z tych rud miedzi i innych metali, która to działalność podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka otrzymuje od podmiotów zewnętrznych produkowane przez nie towary / materiały celem ich przetestowania pod kątem przydatności w realizowanym procesie gospodarczym. Przekazanie towarów / materiałów następuje na podstawie umowy bądź porozumienia zawartego przez Spółkę z podmiotem przekazującym.

Treść umowy / porozumienia określa rodzaj przekazywanego towaru / materiału, okres oraz sposób jego wykorzystania, a w niektórych przypadkach również obowiązki informacyjne nałożone na Spółkę mające na celu udokumentowanie zużycia testowanego towaru / materiału. Przekazanie tych produktów Spółce ma na celu sprawdzenie ich przydatności w prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej i ułatwienie Jej podjęcia decyzji co do ewentualnego zakupu testowanych towarów, co również wynika z postanowień umowy / porozumienia. Za otrzymane w tym celu towary, Spółka nie ponosi odpłatności.

W praktyce, w zależności od rodzaju i właściwości testowanego towaru, dochodzi do zwrotu tego towaru, po okresie wskazanym w umowie / porozumieniu bądź też do jego całkowitego lub częściowego zużycia, jeżeli wynika to z normalnego zużycia zgodnego z ich przeznaczeniem, np. w procesie produkcyjnym.

Postanowienia niektórych umów / porozumień przewidują obowiązek sporządzenia przez przekazującego towary opracowanie wyników przeprowadzonych prób / testów zawierających m.in. opinię Spółki na temat przydatności testowanego towaru w działalności gospodarczej. W przypadku zakończenia testów wynikiem pozytywnym, Wnioskodawca może podjąć decyzję o zakupie testowanego towaru, ale nie ma takiego obowiązku. Koszty związane z dostawą towaru do przetestowania ponosi podmiot przekazujący te towary; natomiast koszty związane z samym sprawdzeniem tych towarów / materiałów w stosowanych, rzeczywistych procesach produkcyjnych Spółki ponosi Wnioskodawca.

W piśmie z dnia 7 marca 2013 r. (data wpływu 13 marca 2013 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Spółka stwierdziła co następuje.

Odnosząc się do kwestii ekwiwalentności, będącej przedmiotem zapytania Organu, Spółka wskazuje, iż wśród zawieranych w tym zakresie umów, są takie, które nakładają na Spółkę obowiązki informacyjne dotyczące zarówno efektów przeprowadzonych testów, jak i samego przebiegu testowania, co ma głównie na celu potwierdzenie faktu dokonania testu, w przypadkach kiedy sam przekazujący nie może tego zweryfikować na bieżąco. Zdarzają się jednak umowy, które w swoich zapisach takich obowiązków informacyjnych nie przewidują.

Niemniej jednak w praktyce niemożliwa jest sytuacja, aby testujący (Wnioskodawca) zwrócił udostępniony towar bez potwierdzenia czy towar ten spełnił jego oczekiwania, czy też sprawdził się w jego działalności gospodarczej, czego ocena jest możliwa na podstawie obserwacji przekazanej do testów rzeczy. Przekazanie zaś takiej informacji właścicielowi rzeczy udostępnionej do testowania, w ocenie Spółki, wypełnia przesłanki ekwiwalentności świadczeń. Faktem jest, że nie wszystkie zawierane przez Spółkę umowy przewidują takie obowiązki informacyjne, ale jeśli te obowiązki są zastrzeżone, to Wnioskodawca ma obowiązek sporządzić pisemną informację w tym zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę towarów / materiałów przekazanych Mu nieodpłatnie w celu dokonania oceny ich przydatności w procesach produkcyjnych Spółki stanowi przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, korzystanie z cudzych towarów otrzymanych od podmiotów zewnętrznych bez wynagrodzenia celem przeprowadzenia na nich prób pod kątem ich przydatności w rzeczywistych warunkach prowadzonej działalności gospodarczej nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w ww. przepisie nie zostało wprawdzie uregulowane ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, niemniej jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd (wyrażony m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 października 2006 r. - II FPS 1/06), zgodnie z którym: " (...) pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy".

Istotną cechą nieodpłatnego świadczenia jest brak ekwiwalentności, czyli brak wystąpienia świadczeń wzajemnych między stronami.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku testowania towarów na próbę, nie dochodzi do jednostronnego przysporzenia po stronie otrzymującego towar (testującego), albowiem podmiot przekazujący własny towar do przetestowania otrzymuje korzyść w formie promocji tego towaru. W przypadkach wskazanych w stanie faktycznym wniosku, podmiot przekazujący oczekuje opinii Spółki na temat testowanego produktu, która to opinia stanowi dla niego cenną informację pochodzącą od Spółki jako potencjalnego klienta. Tym samym, w ocenie Spółki, w opisanym stanie faktycznym nie wystąpi element nieekwiwalentności spełniający przesłankę nieodpłatnego świadczenia. Pomijając kwestię ekwiwalentności, zdaniem Spółki, otrzymanie towaru do przetestowania, na warunkach określonych w zawieranych przez Nią umowach, nie stanowi dla Niej żadnego przysporzenia majątkowego, ponieważ możliwość sprawdzenia jakości produktu i jego użyteczności nie zwiększy w żaden sposób Jej zasobów ani nie przyczyni się do wzrostu Jej przychodów kosztem innego podmiotu.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje akceptację organów podatkowych. M.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2011 r. sygn. ILPB1/415-776/11-4/AMN, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, dokonał oceny skutków podatkowych związanych z nieodpłatnym udostępnieniem przez podatnika towarów osobom fizycznym do przetestowania w zamian za udostępnienie informacji o wynikach przeprowadzonych testów. Organ potwierdził, iż z tytułu tych czynności na podatniku nie będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ po stronie osoby testującej nie powstanie przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia. W uzasadnieniu organ wskazał: "Zatem w przedmiotowej sprawie osoba testująca nie otrzyma od Wnioskodawcy nieodpłatnego świadczenia, gdyż jak wynika z informacji zawartych we wniosku, osoba testująca otrzymuje od Zainteresowanego odzież motocyklową i jest zobowiązana do przedstawienia relacji (uwag) z okresu testowania (w formie pisemnej oraz fotograficznej). W takiej sytuacji ma miejsce świadczenie drugostronne. Tym samym, po stronie osoby testującej nie powstanie przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia".

Wprawdzie interpretacja ta odnosi się do kwestii braku przychodów powstających po stronie testującego - osoby fizycznej, jednakże z uwagi na fakt, iż zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że przychodem podlegającym opodatkowaniu jest wartość nieodpłatnie otrzymanych świadczeń, stanowisko wyrażone w ww. interpretacji ma zastosowanie również w odniesieniu do podatników będących osobami prawnymi.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że otrzymane od podmiotów zewnętrznych towary bez wynagrodzenia, celem ich przetestowania pod kątem przydatności w prowadzonej działalności gospodarczej nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 i ust. 4b, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4).

Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Stanowiąc o nieodpłatnych świadczeniach, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie zdefiniował przy tym tego pojęcia. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, pojęcie to obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Należy zatem przyjąć, iż nieodpłatne świadczenie ma miejsce, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów.

Ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika nieodpłatnie stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności, w szczególności zbadania, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową.

Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

Wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń oraz wartość nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie otrzymanych rzeczy i praw stanowiących przychody podatkowe ustala się na podstawie art. 12 ust. 5-6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak już wcześniej wskazano, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Z tego właśnie względu pojęcie "świadczenia" należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód - co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest jego otrzymanie przez podatnika. Aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę tego świadczenia poprzez zobowiązanie się do jego spełnienia. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, otrzymuje od podmiotów zewnętrznych produkowane przez nie towary / materiały celem ich przetestowania pod kątem przydatności w realizowanym procesie gospodarczym. Przekazanie towarów / materiałów następuje na podstawie umowy bądź porozumienia zawartego przez Spółkę z podmiotem przekazującym. Treść umowy / porozumienia określa rodzaj przekazywanego towaru / materiału, okres oraz sposób jego wykorzystania, a w niektórych przypadkach również obowiązki informacyjne nałożone na Spółkę mające na celu udokumentowanie zużycia testowanego towaru / materiału. Przekazanie tych produktów Spółce ma na celu sprawdzenie ich przydatności w prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej i ułatwienie Jej podjęcia decyzji co do ewentualnego zakupu testowanych towarów, co również wynika z postanowień umowy / porozumienia. Za otrzymane w tym celu towary, Spółka nie ponosi odpłatności.

Jednocześnie Spółka podkreśliła (poruszając kwestię ekwiwalentności), że w praktyce niemożliwa jest sytuacja, aby testujący (Wnioskodawca) zwrócił udostępniony towar bez potwierdzenia czy towar ten spełnił jego oczekiwania, czy też sprawdził się w jego działalności gospodarczej, czego ocena jest możliwa na podstawie obserwacji przekazanej do testów rzeczy. Przekazanie takiej informacji właścicielowi rzeczy udostępnionej do testowania, w ocenie Spółki, wypełnia przesłanki ekwiwalentności świadczeń. Faktem jest, że nie wszystkie zawierane przez Spółkę umowy przewidują takie obowiązki informacyjne, ale jeśli te obowiązki są zastrzeżone, to Wnioskodawca ma obowiązek sporządzić pisemną informację w tym zakresie.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy stwierdzić należy, że skoro po stronie Spółki nie dochodzi do jednostronnego przysporzenia (występuje ekwiwalentność świadczeń), to otrzymanie przez Wnioskodawcę towarów / materiałów przekazanych Mu nieodpłatnie w celu dokonania oceny ich przydatności w procesach produkcyjnych Spółki, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie nadmienia się, iż postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego, że nie może obejmować postępowania dowodowego. Powyższe wynika wprost z unormowania zawartego w art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), który stanowi, iż w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W powołanym przepisie ustawodawca nie wymienia postępowania dowodowego, które regulują przepisy rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej.

I tak, w świetle powyższego, w procesie wydawania interpretacji indywidualnych właściwy organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń w ramach postępowania dowodowego, ale przedstawia wyłącznie ocenę stanowiska wnioskodawcy na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Innymi słowy, podane przez wnioskodawcę fakty nie podlegają weryfikacji ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, ponieważ w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację, wnioskodawca uzyskuje jedynie informację o poglądzie organu w konkretnej, przedstawionej we wniosku sprawie.

Ustosunkowując się natomiast do powołanej w treści wniosku uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazać należy, że nie może ona wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Z kolei w odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, iż jest ona rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.