ILPB3/423-24/11-2/GC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2011 r. (data wpływu 14 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej z tytułu zawartej umowy leasingu - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej z tytułu zawartej umowy leasingu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie hurtowej sprzedaży pozostałej żywności, włączając ryby, skorupy i mięczaki (PKD 4638Z). Siedziba mieści się w X, oddział w K. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca zawarł umowę leasingu operacyjnego samochodu dostawczego. Umowa spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Wartość przedmiotu leasingu jest amortyzowana przez finansującego. Warunkiem zawarcia umowy było uiszczenie opłaty wstępnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opłatę wstępną można zaliczyć w koszty podatkowe jednorazowo w momencie ich poniesienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata wstępna jest związana z osiągniętymi przychodami, nie pozostaje jednak w uchwytnym związku z konkretnym przychodem. Dotyczy całokształtu przychodów z działalności gospodarczej, a zatem należy do kategorii kosztów pośrednich.

Kwestię rozliczania kosztów pośrednich reguluje przepis art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Stanowi on, że koszty uzyskania przychodu, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, wówczas stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z treści powyższego przepisu wynika więc, że zasadą jest kasowa potrącalność pośrednich kosztów podatkowych (czyli w dacie ich poniesienia). Tylko wówczas, gdy koszty dotyczą okresu dłuższego, niż rok podatkowy (to znaczy można je powiązać ze spodziewanym przychodem, który powstanie w przyszłych latach) ich rozliczenie należy rozłożyć w czasie w sposób proporcjonalny.

W odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w kontekście przywołanego przepisu, w pierwszym rzędzie należy rozważyć rolę opłaty wstępnej w umowie leasingowej, zawartej na czas przekraczający jeden rok podatkowy.

Kluczowym będzie ustalenie, czy opłata wstępna dotyczy całego okresu umowy, na który została zawarta, czy też dotyczy jedynie momentu jej zawarcia, ponieważ pojęcie takiej opłaty nie zostało zdefiniowane, jej charakter trzeba wywieść z funkcji, jaką spełnia ona w procesie zawierania umowy leasingu.

Czynsz inicjalny uiszczany jest w momencie zawierania umowy - od jego opłacenia zależy sam fakt jej zawarcia. Stanowi on więc opłatę, przygotowującą strony umowy leasingu do realizacji jej postanowień. Od opłacenia opłaty wstępnej zależy możliwość przystąpienia do umowy. Jest to więc samoistna, bezzwrotna, niezależna od rat leasingowych w okresie trwania umowy. Nie należy więc tej opłaty wiązać z całą umową (rozumianą w wymiarze czasowym). Ma ona związek wyłącznie z momentem zawarcia umowy.

Dodatkowo Spółka wskazuje, że przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje, w niektórych przypadkach, rozliczenie kosztów proporcjonalnie, nie normuje jednak kwestii, jak rozliczyć pozostałą część poniesionych już kosztów, gdy okres, którego miałby dotyczyć ulega skróceniu z przyczyn, których nie można było przewidzieć (np. w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy, zaprzestania działalności przez którąkolwiek ze stron umowy, czy też zniszczenia przedmiotu umowy). Wówczas koncepcja rozliczenia opłaty wstępnej proporcjonalnie do czasu trwania umowy nie ma racji bytu.

Dlatego też Spółka stoi na stanowisku, iż opłata wstępna winna być zaliczona w koszty jednorazowo, w momencie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Stosownie do art. 17b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

Cytowany powyżej przepis nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty. Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu opłaty wstępnej, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Natomiast przepis powyższy nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - można potrącić koszty.

Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów został uregulowany w przepisach art. 15 ust. 4 - ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z treści przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę leasingu operacyjnego samochodu dostawczego. Umowa spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość przedmiotu leasingu jest amortyzowana przez finansującego. Warunkiem zawarcia umowy było uiszczenie opłaty wstępnej.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż co do zasady, raty leasingowe opłacane przez leasingobiorcę w okresie trwania umowy dotyczą ściśle określonego czasu, nieprzekraczającego roku podatkowego. Dlatego są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia. Jednakże podkreślić należy, że - bez względu na nazewnictwo (opłata wstępna, czynsz inicjalny) - jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia, wydania przedmiotu leasingu), to - z uwagi na tę właśnie rolę - należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania.

Jak wskazał w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca, opłata wstępna nie jest powiązana z konkretnym przychodem podatkowym. Zdaniem tut. Organu, ma natomiast wyraźny związek z zawarciem, na określony czas, umowy leasingu. W tym zaś czasie Spółka, przy wykorzystaniu leasingowanego samochodu dostawczego, osiąga określone przychody.

Ponadto, z treści własnego stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że ww. wydatek stanowi opłatę, przygotowującą strony umowy leasingu do realizacji jej postanowień.

Z tego względu, opłatę leasingową o charakterze wstępnym (opłatę wstępną) należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu, dotyczy ona bowiem całego okresu obowiązywania tej umowy.

Reasumując, o ile przedmiot leasingu wykorzystywany jest przez Wnioskodawcę na potrzeby działalności gospodarczej i umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a uiszczenie opłaty wstępnej warunkuje podpisanie umowy leasingu, to zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotowa opłata podlega rozliczeniu, jako pośredni koszt uzyskania przychodu, proporcjonalnie do okresu trwania umowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.