ILPB3/423-239/13-3/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej, reprezentowanej przez syndyka masy upadłościowej, przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2013 r. (data wpływu 21 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w zw. z art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez syndyka masy upadłości w trakcie likwidacji i zapłaty podatku dochodowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 26 czerwca 2013 r. (data wpływu 28 czerwca 2013 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w zw. z art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez syndyka masy upadłości w trakcie likwidacji i zapłaty podatku dochodowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest syndykiem działającym w imieniu upadłego dłużnika - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W dniu 29 kwietnia 2013 r. Spółka została postawiona w stan upadłości likwidacyjnej.

W związku z powyższym, na rzecz Spółki działa syndyk masy upadłości, który składa do organów skarbowych bieżące deklaracje podatkowe, w tym deklaracje dotyczące podatku od towarów i usług, oraz dokonuje obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka nadal pozostaje czynnym podatnikiem VAT.

Rozliczenie podatku VAT i podatku dochodowego Spółka dokonuje w okresach miesięcznych.

W okresie przed ogłoszeniem upadłości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonywała zakupów towarów i usług od kontrahentów. Nie wszystkie zobowiązania zostały uregulowane, a w związku z ogłoszeniem upadłości likwidacyjnej Spółki - nie mogą zostać uregulowane w zwykłym trybie. Wierzyciele zobowiązani są do zgłoszenia swoich wierzytelności w postępowaniu upadłościowym.

Niektóre z powyższych wierzytelności są wierzytelnościami, których nieściągalność - w rozumieniu art. 89a ust. 1a u.p.t.u. - zostanie uprawdopodobniona po dniu ogłoszenia upadłości, tj. (po tym dniu upłynie 150 dzień od daty płatności określonej w umowie lub na fakturze).

Ponadto w stosunku do niektórych wierzytelności powstanie obowiązek dokonania korekty kosztów podatkowych po dniu ogłoszenia upadłości, tj. 29 kwietnia 2013 r., w związku z ich nieuregulowaniem w terminie 30 dni od upływu terminu płatności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy Syndyk działający w imieniu upadłego dłużnika, na podstawie art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest zobowiązany do zapłaty do 20 dnia każdego miesiąca podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego ze zmniejszenia kosztów podatkowych w związku z niezapłaceniem faktur (rachunków, kwot wynikających z umów bądź innych dokumentów) po terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności. Powyższe dokumenty wystawione zostały przed ogłoszeniem upadłości i nie wynikają z czynności syndyka.

Zdaniem Wnioskodawcy, w powyższym stanie faktycznym, syndyk masy upadłości działający w imieniu upadłego dłużnika nie jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT i podatku dochodowego, gdyż nie są to zobowiązania wynikające z czynności syndyka. Inicjatorem stosunku prawnego będącego źródłem zobowiązania podatkowego jest upadły, a zdarzenia te miały miejsce przed ogłoszeniem upadłości. Syndyk dokonuje jedynie technicznej czynności korekty podatków. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, powyższe kwoty podatków podlegają zgłoszeniu do masy upadłości w kategorii trzeciej (art. 342 ust. 1 pkt 3 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W myśl art. 27 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Przepisy regulujące zasady uprawniające do skorygowania deklaracji oraz jej wymogi formalne zawarto w art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Z treści § 1 tego artykułu wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty - art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej.

Przez deklarację rozumie się również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci (art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej).

Zwrócić jednak należy uwagę, iż korekta deklaracji jest możliwa tylko w sytuacji, gdy za ten rok wysokość należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych wynika z zeznania, tzn. nie była określona decyzją organu podatkowego.

Stosownie bowiem do regulacji art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej, uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą i przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej, postępowania podatkowego (w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego).

Na gruncie prawa podatkowego dokonanie korekty deklaracji podatkowej wywołuje takie skutki, jak pierwotne złożenie deklaracji. Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym (poprawnym już) wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Korekta może dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji.

W myśl art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 (art. 25 ust. 1a ww. ustawy).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że od dnia 29 kwietnia 2013 r. Spółka znajduje się w upadłości likwidacyjnej. W okresie przed ogłoszeniem upadłości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonywała zakupów towarów i usług od kontrahentów. Nie wszystkie zobowiązania zostały uregulowane, a w związku z ogłoszeniem upadłości likwidacyjnej Spółki - nie mogą zostać uregulowane w zwykłym trybie. Wierzyciele zobowiązani są do zgłoszenia swoich wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. W stosunku do niektórych wierzytelności powstanie obowiązek dokonania korekty kosztów podatkowych po dniu ogłoszenia upadłości, tj. 29 kwietnia 2013 r. w związku z ich nieuregulowaniem w terminie 30 dni od upływu terminu płatności.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy Syndyk działający w imieniu upadłego dłużnika, na podstawie art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest zobowiązany do zapłaty do 20 dnia każdego miesiąca podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego ze zmniejszenia kosztów podatkowych w związku z niezapłaceniem faktur (rachunków, kwot wynikających z umów bądź innych dokumentów) po terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności. Powyższe dokumenty wystawione zostały przed ogłoszeniem upadłości i nie wynikają z czynności Syndyka.

Ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., wprowadziła w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów.

Z brzmienia art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Ww. przepis nie przewiduje żadnych szczególnych unormowań dotyczących dłużników w upadłości.

Zasady funkcjonowania spółki w likwidacji, jak i jej reprezentacji regulują przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 z późn. zm.).

W myśl art. 57 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wydać wszystkie dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych i korespondencję. Wykonanie tego obowiązku upadły potwierdza w formie oświadczenia na piśmie, które składa sędziemu-komisarzowi.

Z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego. W skład masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty przez upadłego w toku postępowania upadłościowego, z zastrzeżeniem art. 63-67 - (art. 61 i 62 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze).

Artykuł 75 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości.

Zgodnie z art. 160 ww. ustawy, w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. W myśl art. 169 ust. 1 tej ustawy, syndyk lub zarządca wykonuje obowiązki sprawozdawcze, jakie ciążyłyby na upadłym. Natomiast zgodnie z art. 173 tej ustawy, syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji.

Zgodnie z art. 185 ust. 1 i 2 omawianej ustawy, upadłym jest ten, wobec kogo wydano postanowienie o ogłoszeniu upadłości. Ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych upadłego.

W świetle cytowanych przepisów, upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, jednak ta okoliczność nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych.

We wszelkich postępowaniach, stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły - to on jest podmiotem praw i obowiązków, pomimo ogłoszenia upadłości, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach; jest on stroną w znaczeniu formalnym. W zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika ze wszystkimi prawnymi tego stanu rzeczy konsekwencjami. W świetle powyższego syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków podatnika i płatnika przez upadłego.

Syndyk masy upadłości ponosi zatem odpowiedzialność za rzetelność i niewadliwość ksiąg rachunkowych. Tym samym, syndyk jest zobowiązany do terminowego składania deklaracji podatkowych, jak również ma obowiązek niezwłocznego regulowania należności podatkowych, z tym, że obowiązek ten aktualizuje się jedynie wtedy, gdy syndyk posiada środki potrzebne do zapłaty podatku. Zatem syndyk jest zobowiązany do składania zeznania, jak również i do jego korekty oraz dokonywania wpłaty zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 230 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, do kosztów postępowania upadłościowego zalicza się opłaty sądowe oraz wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania. Ust. 2 omawianego przepisu stanowi, że do wydatków, o których mowa w ust. 1, należą w szczególności: wynagrodzenie i wydatki syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy oraz ich zastępców, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty doręczeń, obwieszczeń i ogłoszeń, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne, wydatki związane z zarządem masy upadłości, w tym przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności ze stosunku pracy oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wydatki związane z likwidacją masy upadłości, chociażby do likwidacji doszło na podstawie układu.

Jak wynika z powyższego, okoliczność, że podmiot zostaje postawiony w stan upadłości, nie powoduje, że traci on status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ustają z chwilą ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że syndyk działając w zastępstwie zarządu Spółki zobowiązany jest do wykonywania obowiązków podatkowych, ciążących na Spółce będącej w upadłości likwidacyjnej. Obowiązek ten spoczywa na syndyku również w przypadku, gdy na skutek zaistniałych po ogłoszeniu upadłości okoliczności nastąpi konieczność dokonania korekty złożonej deklaracji. W przedmiotowej sprawie okoliczność zmniejszenia kosztów podatkowych w związku z niezapłaceniem faktur (rachunków, kwot wynikających z umów bądź innych dokumentów) wystąpiła po ogłoszeniu upadłości, tj. po dniu 29 kwietnia 2013 r. w związku z ich nieuregulowaniem w terminie 30 dni od upływu terminu płatności i bez znaczenia w przedmiotowej jest to, że korekta dotyczy okresu rozliczeniowego, w którym Spółka nie była w upadłości likwidacyjnej. Zatem, w związku z zaistnieniem okoliczności, o których mowa w art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do dokonania korekty, zobowiązany jest syndyk (działający na rzecz podmiotu znajdującego się w upadłości).

Jako, że ustawa - Prawo upadłościowe i naprawcze nie wyłącza stosowania ustaw wprowadzających obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych, a przewiduje jedynie ograniczenia swobody działania upadłego w zakresie zarządu i rozporządzania majątkiem, nie można zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku, iż "syndyk masy upadłości działający w imieniu upadłego dłużnika nie jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego, gdyż nie są to zobowiązania wynikające z czynności syndyka".

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie informuje się, iż w zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygniecie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.