ILPB3/423-238/12-2/JS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2012 r. (data wpływu 26 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów usług gastronomicznych zakupionych w restauracjach w celu spotkań z kontrahentami - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów usług gastronomicznych zakupionych w restauracjach w celu spotkań z kontrahentami.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka ma swoją siedzibę w (...) oraz miejsce wykonywania działalności (biuro) w (...). Ze względu na rozwój firmy spotkania z kontrahentami (obecnymi jak również potencjalnymi) odbywają się na terenie całej Polski.

Przedstawiciel firmy Wnioskodawcy, chcąc spotkać się z klientem w innej miejscowości, musi zapewnić miejsce takiego spotkania. Bardzo niedogodną i zarazem kosztowną formą zorganizowania takiego miejsca jest wynajem salki biznesowej. Utrudnienie wynika z faktu np. konieczności wcześniejszej rezerwacji, wniesienia przedpłaty, konieczności ścisłego określenia godziny rozpoczęcia i zakończenia spotkania. W takiej sytuacji, najrozsądniejszym rozwiązaniem jest wyznaczenie miejsca spotkania w lokalu gastronomicznym - gdzie Spółka nie jest ograniczona rezerwacją, czasem trwania ani przedpłatą. Z punktu widzenia czysto ekonomicznego również wydaje się to zasadne, ponieważ posiłek w restauracji (nie mający znamion reprezentacji) dla 2 osób to koszt rzędu 100 zł - co daje Spółce możliwość przebywania w nieokreślonym przedziale czasowym, natomiast koszt wynajęcia salki biznesowej to kwota rzędu 50 - 200 zł za godzinę w zależności od miejscowości i standardu.

Spółka podkreśla tutaj fakt, że zaistniałe zdarzenia przyszłe dotyczą sytuacji spotkań biznesowych w miejscowościach innych niż (...), (...) i najbliższa okolica (w promieniu 10 km od ww. miejscowości), tj. sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości zaproszenia kontrahenta do swojego biura. Spółka zwraca również uwagę na fakt, że takie usługi gastronomiczne nie noszą znamion reprezentacji, a raczej są alternatywą dla wynajęcia miejsca spotkania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów koszty usług gastronomicznych zakupionych w celu spotkań z kontrahentami w opisanej w części "G" (druk ORD-IN) sytuacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty usług gastronomicznych zakupionych podczas spotkania z kontrahentami (w celu omówienia spraw biznesowych) w sytuacji opisanej w części "G" wniosku. Tak jak opisano w części "G" wniosku bardzo niedogodną i zarazem kosztowną formą zorganizowania miejsca spotkania jest wynajem salki biznesowej.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 28 wyłącza z kosztów uzyskania przychodów koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne. Jednak, zdaniem Spółki, ustawodawca, wskazując na reprezentacyjny charakter usług gastronomicznych, miał na uwadze przyjęcia organizowane w celach reprezentacyjnych, które nie mają nic wspólnego z opisaną przez Wnioskodawcę sytuacją.

W opisanym stanie faktycznym bardziej reprezentacyjny charakter miałoby wynajęcie profesjonalnej sali biznesowej o wysokim standardzie niż spotkanie w lokalu gastronomicznym. Serwowane posiłki nie mają wytwornego charakteru, są raczej dodatkiem, który jest konieczny, aby skorzystać z możliwości przebywania w lokalu.

Zdaniem Spółki, należy rozpatrywać głównie cel poniesienia kosztu, który jak opisano we wniosku, nie ma charakteru reprezentacji, natomiast ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 28 wyłącza z kosztów poniesione wydatki jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Nie każde spotkanie w restauracji ma na celu kreowanie wizerunku firmy. Jest to miejsce, gdzie można załatwić sprawy biznesowe często taniej i wygodniej niż w warunkach wynajęcia profesjonalnej sali. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia tego, czy wydatki związane ze spotkaniem mogą być kwalifikowane jako koszty reprezentacji, ma charakter spotkania.

Jako poparcie swojej argumentacji Spółka wskazuje interpretację indywidualną nr IPPB5/4240-24-2/AM wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w sierpniu 2009 r., lub wyrok WSA w Bydgoszczy - sygnatura I SA/Bd 382/10 z dnia 1 czerwca 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Najważniejszym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztu uzyskania przychodów jest zatem konieczność poniesienia go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Nadmienić należy, iż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku danego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Należy również stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodu będą zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku z osiąganymi przychodami oraz takie, które pozostają z przychodami w związku pośrednim, przy czym wydatki te muszą zostać poniesione w sposób racjonalny w celu uzyskania przychodu, w tym również w celu zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów (zachowania bądź zabezpieczenia tego źródła).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie każdy wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Wskazany powyżej art. 16 ust. 1 jednoznacznie wskazuje zamknięty katalog kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego należy uznać, iż w celu zaliczenia wydatku poniesionego przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

* wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* wydatek ten jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego kosztu nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje on w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem wszelkie wydatki, pozostające w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, służące uzyskaniu, zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów, po wyłączeniu enumeratywnie wykazanych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca przeprowadza na terenie całej Polski spotkania z kontrahentami. Wskazując na utrudnienia związane z zapewnieniem miejsca takiego spotkania, Spółka uznała, iż najrozsądniejszym rozwiązaniem będzie zaproszenie kontrahenta do lokalu gastronomicznego. W związku z powyższym Wnioskodawca planuje podejmować kontrahentów w restauracjach, w sytuacjach, gdy nie będzie miał możliwości zaproszenia kontrahenta do swojego biura. Spółka uznała ponadto, iż usługi gastronomiczne nie noszą znamion reprezentacji. W związku z powyższym chciałaby zaliczyć wydatki na zakup usług gastronomicznych świadczonych w restauracjach do kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2007 r., mocą ustawy z dnia 21 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) dokonana została zmiana przepisów w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków i kosztów reprezentacji.

Zgodnie ze znowelizowanymi przepisami art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Ustawa podatkowa nie zawiera jednocześnie definicji pojęcia "reprezentacja". Nie oznacza to jednakże, iż termin ten można interpretować dowolnie.

Występujący w obrocie prawnym termin "reprezentacja", wyrażający się w sposobie jego stosowania i rozumienia przez ustawodawcę, a także przez naukę i praktykę prawa, prowadzi do wniosku, że termin ten w zakresie języka prawnego i prawniczego należy rozumieć jako "przedstawicielstwo, reprezentowanie czyichś interesów, występowanie w czyimś imieniu", a nie "wystawność, okazałość, wytworność". Dlatego też także w prawie podatkowym termin "reprezentacja" należy rozumieć jako "przedstawicielstwo podatnika, działanie w jego imieniu, w jego interesie, na jego rzecz", a nie jako "wystawność, wytworność, okazałość".

Zdaniem tut. Organu, powyższe rozumienie pojęcia reprezentacji należy uzupełnić o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyroku z dnia 6 maja 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1412/97, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż pojęcie "reprezentacja" nie musi odnosić się do "okazałości, wystawności", a odnosi się do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów".

Nadmienić należy iż, w związku z powyższym, powoływanie się przez Spółkę na okoliczność, że serwowane podczas spotkań z kontrahentami posiłki nie mają wytwornego charakteru, nie odbiera ww. czynnościom cech reprezentacji.

Wytworność czy okazałość, w ogóle nie stanowi kryterium kwalifikowania ww. wydatków jako reprezentacji, gdyż o takim charakterze decyduje związek z pełnieniem funkcji przedstawicielskich, rozumianych jako występowanie w imieniu podatnika, a nie okazałość lub wytworność sprawowania takiego przedstawicielstwa. Rozróżnianie wydatków związanych z reprezentacją na przeciętne, typowe, wytworne czy okazałe nie ma żadnego uzasadnienia normatywnego.

Zgodnie bowiem z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1445/10, wskazać należy, iż norma art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy nie zawiera żadnych wyjątków, tak odnoszących się do miejsca, w którym obowiązki przedstawicielstwa są realizowane, jak i do wystawności lub braku wystawności w zakresie nabywania usług gastronomicznych, zakupu żywności lub napojów. Należy zatem stwierdzić, że wydatki na wszelkiego tego typu usługi i artykuły, wiążące się z reprezentowaniem podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - niezależnie od tego, czy usługi te i zakupione artykuły były wykorzystywane w kontaktach z kontrahentami w siedzibie przedsiębiorstwa (zakładu), czy też poza nią.

Tożsame stanowisko, negujące kryterium "okazałości, wystawności" jako kryterium decydujące o uznaniu konkretnego wydatku (na usługi gastronomiczne, zakup napojów) za koszty reprezentacji zaprezentowane zostały również w wyrokach:

* WSA w Warszawie z dnia 13 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 752/10,

* WSA w Kielcach z dnia 5 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 202/10,

* WSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 925/09.

W związku z powyższym nawet jeżeli posiłki w restauracjach, tak jak wskazała Spółka, nie będą miały charakteru wytworności, to i tak wydatki z nimi związane, nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Warto również wskazać, iż nie jest także istotny jednostkowy koszt poniesiony na takim spotkaniu w restauracji lub innym lokalu gastronomicznym, o którym wspomniał Wnioskodawca.

Zatem należy stwierdzić, iż wydatki na zakup usług gastronomicznych podawanych i świadczonych podczas spotkań z kontrahentami stanowią koszty reprezentacji, a to oznacza, iż nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Taka sytuacja będzie mieć również miejsce w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym.

W tym miejscu zaznaczyć należy, iż niezaprzeczalne jest, że realia współczesnej działalności gospodarczej, prowadzonej w warunkach rynkowych, wymagają od przedsiębiorcy podjęcia szeregu wysiłków, w celu nawiązania kontaktów handlowych z innymi kontrahentami, które to warunkują pozycję przedsiębiorcy na rynku i mogą świadczyć o szansach rozwoju oraz powodzeniu prowadzonych działań. Nie uprawnia to jednak przedsiębiorców, do zaliczenia wszelkich ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, koszty usług gastronomicznych zakupionych w restauracjach w celu spotkań z kontrahentami nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż stanowią one koszty reprezentacji zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ustosunkowując się natomiast do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, iż jest ona rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się odnoszącym, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Dodatkowo na gruncie rozpoznawanej sprawy nadmienić należy, iż minister do spraw finansów publicznych posiada uprawnienie, wynikające z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Zgodnie z powołanym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.