ILPB3/423-23/10-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2009 r. (data wpływu 31 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie roku podatkowego i zeznań podatkowych w związku z połączeniem spółek metodą łączenia udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 31 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie roku podatkowego i zeznań podatkowych w związku z połączeniem spółek metodą łączenia udziałów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca do dnia 28 listopada 2008 r. był jedynym udziałowcem spółki ("Spółka przejmowana"). Wnioskodawca prowadzi działalność w D. na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie ważnego zezwolenia. Spółka przejmowana do dnia połączenia nie posiadała zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy i nie korzystała ze zwolnień podatkowych.

W dniu 28 listopada 2008 r. zostało zarejestrowane połączenie Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną. W wyniku powyższego połączenia, Spółka przejmowana została wykreślona z KRS. Rozliczenie połączenia w księgach nastąpiło metodą łączenia udziałów.

W roku, w którym nastąpiło połączenie, Wnioskodawca i Spółka przejmowana dokonywały wzajemnych transakcji. W szczególności, Wnioskodawca nabywał od Spółki przejmowanej usługi, które w całości lub częściowo związane były ze zwolnioną działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę na terenie Strefy na podstawie zezwolenia.

Zatem z tytułu powyższych transakcji na dzień połączenia, po stronie Wnioskodawcy wystąpiły koszty, a po stronie Spółki przejmowanej przychody.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) ("ustawa o rachunkowości"), ksiąg rachunkowych można nie zamykać i nie otwierać w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie przejęcia jednostki następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

Z powyższego wynika, że jeżeli w przypadku łączenia się spółek, brak jest obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych przed upływem przyjętego roku podatkowego, to fakt dokonania połączenia spółek, nie skutkuje dla nich obowiązkiem zakończenia roku podatkowego.

Wskazane wyżej podejście zostało również potwierdzone w orzecznictwie. Przykładowo w wyroku WSA w Olsztynie, wydanym dnia 6 czerwca 2007 r. (sygn. I SA/Ol 194/07), sąd stwierdził, że: " (...) w sytuacji gdy połączenie spółek przez inkorporację może zostać rozliczone przy zastosowaniu metody łączenia udziałów (art. 44c ustawy o rachunkowości), zdaniem sądu, nie powstaje obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej, ani spółki przejmującej".

Uwzględniając, że zastosowanie metody połączenia przez łączenie udziałów nie jest związane z obowiązkiem zamykania ksiąg rachunkowych, za prawidłowe należy uznać stanowisko, że zgodnie z przepisami prawa podatkowego, nie następuje zakończenie roku podatkowego. Reasumując, w opisanym stanie faktycznym dla Wnioskodawcy i Spółki przejmowanej, nie następuje zakończenie roku podatkowego dla celów rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Spółka wskazuje, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Wskazane wyżej odrębne przepisy określone są w ustawie o rachunkowości. Zatem podatnicy przy kalkulacji podatku są zobowiązani do stosowania przepisów tej ustawy. Powyższa reguła ma również zastosowanie w odniesieniu do rozliczania podatników dokonujących przekształceń, w tym przeprowadzających połączenie metodą łączenia udziałów.

Stosownie do brzmienia art. 44c ust. 3 ustawy o rachunkowości, połączenie metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w ust. 2 i 3. Natomiast w ust. 3 powyższego artykułu wskazano, że wyłączeniu podlegają:

Uwzględniając fakt, że przy rozliczeniu połączenia metodą łączenia udziałów na dzień poprzedzający dzień połączenia nie dochodzi do zamknięcia ksiąg, zgodnie z ustawą o rachunkowości, obowiązek ten wystąpi na dzień kończący rok obrotowy, czyli w omawianej sytuacji na koniec 2008 r..

Obowiązek zamknięcia ksiąg i złożenia zeznania podatkowego za rok 2008 spoczywa na Wnioskodawcy, jako spółce przejmującej i następcy prawnym spółki przejmowanej, a podstawa opodatkowania powinna być ustalona na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, w szczególności uwzględniających rozliczenie połączenia zgodnie ze wskazywanym wyżej art. 44c ust. 3 ustawy o rachunkowości.

Zatem Wnioskodawca, ustalając podstawę opodatkowania za rok 2008, uwzględnia przychody i koszty z własnej działalności za rok 2008, odpowiednio przychody i koszty Spółki przejmowanej za okres od początku 2008 r. do momentu połączenia, stosownie do treści art. 44c ust. 3 ustawy o rachunkowości, konsekwentnie wyłączając (nie uwzględniając w zeznaniu podatkowym) przychody i koszty (własne oraz Spółki przejmowanej) z operacji gospodarczych dokonywanych w danym roku obrotowym przed połączeniem między łączącymi się spółkami, czyli de facto z wzajemnych dostaw i usług dokonywanych w roku 2008 do momentu zarejestrowania połączenia.

Ponadto, powyższy sposób rozliczenia został również potwierdzony w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe:

* w interpretacji z dnia 3 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-1679/08-2/ER) stwierdził, że: "Natomiast spółka przejmująca (M Sp. z o.o.) uwzględni w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 przychody i koszty własne oraz pozostałych spółek, które zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości nie zamknęły swoich ksiąg rachunkowych na dzień połączenia, tj. D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., P Sp. z o.o., G Sp. z o.o., O Sp. z o.o., Wydawnictwo L Sp. z o.o., Wydawnictwo P Sp. z o.o.";

* w interpretacji z dnia 31 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IP-PB3-423-749/08-3/ER) stwierdził, że: " (...) jeżeli nie doszło do zakończenia roku podatkowego żadnej z łączących się spółek, spółki te za rok, w którym nastąpi połączenie, mogą ustalić wspólną podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym";

* w interpretacji z dnia 30 listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. lLPB3/423-86/07-2/ŁM) wyraził pogląd, że: "Na dzień połączenia, spółki są zobowiązane zatem do zsumowania odpowiednich pozycji swoich aktywów, pasywów, przychodów i kosztów, po uprzednim doprowadzeniu tych wartości do jednolitych metod wyceny oraz dokonania odpowiednich wyłączeń. Połączenie to powinno znaleźć odzwierciedlenie w księgach rachunkowych spółki przejmującej".

Przy sporządzaniu zeznania podatkowego za rok 2008 należy mieć na względzie zwolnienie podatkowe, jakie przysługuje Wnioskodawcy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca w składanym zeznaniu odrębnie wykazuje jako przychody zwolnione przychody z własnej działalności prowadzonej na terenie Strefy na podstawie otrzymanego zwolnienia oraz jako koszty uzyskania tych przychodów, koszty związane z tą działalnością, konsekwentnie jednak wyłączając (nie wykazując), te przychody i te koszty, które wynikają z wzajemnych transakcji dokonanych w roku 2008 ze Spółką przejmowaną.

Reasumując, wynik podatkowy wykazany w zeznaniu za rok 2008 powinien obejmować przychody i koszty Wnioskodawcy i Spółki przejmowanej za rok 2008, z wyłączeniem przychodów i kosztów z wzajemnych transakcji i uwzględnieniem odpowiedniej alokacji do przychodów i kosztów z działalności zwolnionej i opodatkowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady i terminy dotyczące składania zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, a także związany z nim obowiązek zapłaty podatku zostały uregulowane w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). W myśl tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych (...).

Zasady dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych reguluje ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.

Stosownie do art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, w szczególności na dzień wpisu do rejestru tego połączenia.

Zgodnie jednak z przepisem art. 12 ust. 3 ww. ustawy, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, jak również w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie przejęcia jednostki następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

Z wniosku Spółki wynika, iż połączenie zostało ujęte w księgach Spółki według metody łączenia udziałów, tj. zgodnie z zasadami określonymi w art. 44c ustawy o rachunkowości oraz, że Spółka na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy skorzystała z możliwości nie zamykania ksiąg rachunkowych na dzień połączenia.

W związku z powyższym, ponieważ w przypadku łączenia się spółek metodą łączenia udziałów, brak jest obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych przed upływem przyjętego roku podatkowego, to fakt dokonania połączenia spółek nie skutkuje dla nich obowiązkiem zakończenia roku podatkowego.

Na podstawie art. 494 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Przepis ten zawiera zasadę sukcesji generalnej. Zasada ta została wyrażona na gruncie prawa podatkowego w art. 93 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej, wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Stosownie do brzmienia art. 44c ust. 3 ustawy o rachunkowości, łączenie metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w ust. 4 i 5.

W art. 44c ust. 5 ustawy o rachunkowości wskazano, że wyłączeniu podlegają również:

Reasumując, w zeznaniu podatkowym za rok połączenia spółek, czyli rok 2008, powinny zostać ujęte zarówno przychody i koszty Wnioskodawcy, jak i Spółki przejmowanej, za okres od początku 2008 r., z wyłączeniem przychodów i kosztów związanych z wzajemnymi transakcjami między tymi podmiotami.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.