ILPB3/423-229/09-6/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2009 r. (data wpływu 27 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu z tytułu zwrotu w całości lub w części wkładów niepieniężnych, wniesionych do spółki komandytowej jest prawidłowe.

W dniu 27 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu z tytułu zwrotu w całości lub w części wkładów niepieniężnych, wniesionych do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka wniosła jako wkład niepieniężny do spółek prawa handlowego - spółek komandytowych - nieruchomości oraz prawo do znaku towarowego.

W zamian za wniesione wkłady objęła w spółce komandytowej udział kapitałowy, zgodnie z art. 50 ustawy - Kodeks spółek handlowych w zw. z art. 103 tej ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zwrot spółce akcyjnej w całości lub w części wkładów niepieniężnych, wniesionych do spółki komandytowej, podlega wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatnika w oparciu o wyłączenie przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w części odpowiadającej wartości wkładu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się: zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

W omawianym przepisie ustawodawca wskazał w sposób ogólny, iż wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatnika podlegają zwrócone udziały lub wkłady, przy czym ustawodawca posłużył się sformułowaniem "zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni".

W związku z powyższym, powstaje wątpliwość czy regulację omawianego przepisu należy odnieść jedynie do podmiotów - spółdzielni, czy też innych podmiotów prawa, czyli w przedstawionym stanie faktycznym spółek osobowych, do którego podatnik wniósł wkład niepieniężny i następnie otrzymał jego zwrot.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazane wyłączenie należy odnieść również do sytuacji, w której zwrot wkładu dotyczy wkładu wniesionego do osobowej spółki prawa handlowego. Za powyższą interpretacją przemawia okoliczność, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 50 wskazał wprost, iż wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Powyższe również przemawia za prawidłowością przedstawionej argumentacji w stosunku do osób prawnych. W stosunku do osób fizycznych ustawodawca w takiej sytuacji wprowadził zwolnienie zwracanego wkładu, a w stosunku do osób prawnych wyłączenie z przychodów.

Wykładnia wyłączająca z dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanu faktycznego, w ramach którego spółka kapitałowa otrzymuje zwrot wkładu wniesionego do spółki osobowej, skutkowałaby w istocie odmiennym ustaleniem skutków podatkowych zwrotu wkładów przez spółkę osobową w zależności od tego, czy wspólnikiem otrzymującym zwrot jest osoba fizyczna, czy osoba prawna, co z kolei prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości podmiotów wobec prawa, nakazującej równe traktowanie podatników przez władze publiczne. Z tej generalnej zasady wynika także zakaz stosowania dyskryminacji w życiu gospodarczym. Dyskryminacji tego rodzaju nie mogą usprawiedliwiać żadne przepisy i żadne przyczyny. Od zasady równości Konstytucja nie zna żadnych odstępstw i wyjątków.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę wykładnię celowościową oraz systemową obu ustaw o podatkach dochodowych, należałoby przyjąć, że zwrot wkładu przez spółkę osobową na rzecz wspólnika będącego osobą prawną jest na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączony z opodatkowania na zasadach analogicznych do określonych w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, zwrot wkładu podlega wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatnika w oparciu o wyłączenie przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w części odpowiadającej wartości wkładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka komandytowa jest zaliczana do spółek osobowych. Zgodnie z art. 8 § 1 tego Kodeksu, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej. Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższej regulacji wynika, że przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu ustala się stosownie do posiadanego przezeń udziału. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym z pozostałych artykułów nie reguluje zasad opodatkowania udziałów w spółce niebędacej osobą prawną.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka wniosła wkład niepieniężny do spółki komandytowej (spółek komandytowych) w postaci nieruchomości oraz prawa do znaku towarowego, a następnie otrzymała jego zwrot.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zatem zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Powyższy przepis odnosi się bowiem do spółdzielni oraz spółek kapitałowych.

Stosownie do art. 861 § 1 Kodeksu cywilnego, wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. Wniesienie posiadanych przez Spółkę nieruchomości oraz prawa do znaku towarowego w postaci aportu do spółki komandytowej (spółek komandytowych) spowodowało zmianę właściciela - właścicielem stała się spółka komandytowa (spółki komandytowe).

Natomiast zgodnie z art. 65 § 1 - 5 w związku z art. 103 Kodeksu spółek handlowych, wystąpienie Spółki jako wspólnika ze spółki komandytowej powoduje obowiązek rozliczenia się z Nią. Prawo do zwrotu udziału kapitałowego obejmuje zwrot wniesionych do spółki wkładów, a także nadwyżkę majątkową. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego wspólnika, przez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wszystkie składniki materialne i niematerialne, które mają wartość wymierną w pieniądzu oraz wartość zbywczą spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym - oznaczające konieczność wyceny majątku spółki komandytowej według cen rynkowych. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy wypłaca się wspólnikowi - co do zasady - w pieniądzu. Wypłacony Spółce udział kapitałowy nie będzie stanowił Jej przychodu do wysokości odpowiadającej wartości wkładu określonego w statucie spółki, natomiast nadwyżkę Spółka winna zaliczyć do przychodów podatkowych.

Wobec powyższego, zwrot spółce akcyjnej wkładów niepieniężnych w całości lub części, w kwotach nie przekraczających ich wartości wniesionych do spółki komandytowej nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jednakże na podstawie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy, jak wskazał Wnioskodawca.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.