ILPB3/423-226/12-4/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2012 r. (data wpływu 15 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

* w części dotyczącej wydatków ponoszonych w ramach umowy najmu samochodu osobowego - jest nieprawidłowe,

* w części dotyczącej naliczonego od czynszu najmu samochodu osobowego podatku od towarów i usług niepodlegającego odliczeniu - jest prawidłowe.

W dniu 15 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony w dniach 22 i 27 sierpnia 2012 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca korzysta na podstawie umowy najmu z samochodu marki X, który nie jest wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki.

Wynajmujący zarejestrował X jako samochód osobowy.

Zgodnie z zapisami umowy, Spółka płaci Wynajmującemu ryczałt miesięczny za pozostawanie w dyspozycji Najemcy (tzw. gotowość) oraz opłatę za przejechane kilometry.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W opinii Spółki, czynsz wynajmu samochodu osobowego wykorzystywanego do działalności gospodarczej będzie kosztem podatkowym na zasadach ogólnych.

Ograniczenie wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy kosztów związanych z aktywną eksploatacją pojazdów. Nie mogą być one automatycznie utożsamiane z kosztami stałymi ponoszonymi bez względu na zakres użytkowania samochodów osobowych (także w razie braku użytkowania), takimi jak koszty wynajmu.

Czynsz najmu jest jedynie opłatą za udostępnienie pojazdu i jest niezależny od tego, czy samochód jest w danym momencie faktycznie używany, czy nie. Oznacza to, że wydatkami podlegającymi ograniczeniu, o którym mowa we wskazanym przepisie, są wyłącznie wydatki związane z eksploatacją pojazdu (tekst jedn.: jego aktywnym wykorzystywaniem).

Taki pogląd uzasadnia m.in. treść art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulującego wymogi formalne ewidencji przebiegu pojazdu (np. konieczność wskazania liczby faktycznie przejechanych kilometrów, opisu trasy, daty i celu wyjazdu itp.). Dane, które muszą być wskazane w tej ewidencji, w sposób oczywisty są związane z faktycznym używaniem (eksploatacją) samochodu.

W konsekwencji, ograniczenie zawarte w treści art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy, nie może mieć zastosowania do wydatków z tytułu czynszu najmu, co oznacza, że takie koszty powinny być rozliczane zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy.

Stanowisko takie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1502/09. Jak podkreślił WSA, w celu wyjaśnienia sporu konieczne jest ustalenie, jaka kategoria wydatków mieści się w sformułowaniu "koszty używania" zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Sądu, dla potrzeb "używania rzeczy" najbardziej pomocne jest przyjęcie znaczenia tego wyrazu jako "posłużyć się czymś", "zastosować coś jako środek, narzędzie", "zrobić z czegoś użytek" (Słownik Języka Polskiego). Definicja wyrazu "używanie" wskazuje na element dynamizmu, aktywności, a co za tym idzie, posiadanie rzeczy lub uprawnienie do posiadania lub używania danej rzeczy nie może być utożsamiane z używaniem rzeczy. To ma bowiem miejsce wówczas, gdy rzecz jest faktycznie wykorzystywana, stosowana, czyniony jest z niej użytek itp. Zgodnie natomiast z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W myśl postanowień § 2 tego przepisu, czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. Czynsz ten jest opłatą stałą, która musi być ponoszona bez względu na zakres używania wynajętej rzeczy, także wtedy, gdy rzecz nie jest używana. Jest on wynagrodzeniem za oddanie rzeczy do używania. Koszt czynszu stanowiącego wynagrodzenie za prawo do korzystania z samochodów jest kategorią odrębną od kosztów ich eksploatacji. Koszty eksploatacji są bowiem kosztami związanymi z faktycznym używaniem samochodu i ciężko zaliczyć tutaj czynsz najmu. Za takim tokiem myślenia przemawia także treść art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie w jakim stanowi on, iż ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane, tj. informacje ściśle związane z faktycznym używaniem (eksploatacją samochodu).

Stanowisko wskazujące na konieczność rozdzielenia kosztów używania samochodu od kosztów niezwiązanych z ich używaniem zajął również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 lipca 2004 r. sygn. III SA 1073/03.

Analogiczne stanowisko zostało zawarte w interpretacji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 19 kwietnia 2005 r. (sygn. P-2/4115/10/05), w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2009 r. sygn. I SA/Po 1379/08, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1502/09 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1890/08.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Analogicznie, jeśli czynsz za najem nie podlega limitowi kilometrów i w całości stanowić będzie koszty uzyskania przychodu, to i niepodlegający odliczeniu w świetle przepisów art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (wcześniej art. 86 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług) podatek od towarów i usług, naliczony od najmu samochodu osobowego również będzie kosztem uzyskania przychodów.

W tej kwestii należy wskazać również art. 16 ust. 1 pkt 46a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów jest naliczony podatek od towarów i usług w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty podatku.

Podsumowując, Spółka stwierdza, że koszty wynajmu samochodów, jak również nieodliczony podatek od towarów i usług, jako poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów powinny być uznane za koszty podatkowe na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej wydatków ponoszonych w ramach umowy najmu samochodu osobowego,

* prawidłowe - w części dotyczącej naliczonego od czynszu najmu samochodu osobowego podatku od towarów i usług niepodlegającego odliczeniu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z informacji przedstawionych we wniosku Spółka, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, korzysta na podstawie umowy najmu z samochodu osobowego, który nie jest wprowadzony do Jej ewidencji środków trwałych. Zgodnie z zapisami umowy, Spółka płaci Wynajmującemu ryczałt miesięczny za pozostawanie w dyspozycji Najemcy (tzw. gotowość) oraz opłatę za przejechane kilometry.

W tym miejscu wskazać należy, że wydatki związane z użytkowanymi w prowadzonej działalności gospodarczej samochodami osobowymi stanowią - co do zasady - koszt uzyskania przychodów. Niemniej jednak przepisy zawierają w tej kwestii kilka ograniczeń. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą one m.in. kosztów używania samochodów osobowych niebędących własnością podatnika.

Ograniczenie wynika wprost z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Powyższe ograniczenie ma zastosowanie w przypadkach użytkowania przez podatników samochodów osobowych niestanowiących składników ich majątku (np. używania samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy etc.; przepis ten nie ma jednak zastosowania w przypadku używania samochodów na podstawie umowy leasingu - art. 16 ust. 3b ustawy).

Sposób prowadzenia ewidencji - w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika - został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Ograniczenie to ma zastosowanie do wszystkich wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego. Nie można więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że koszty używania samochodu osobowego, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oznaczają koszty związane z aktywną eksploatacją pojazdów i nie mogą być automatycznie utożsamiane z kosztami stałymi, które ponoszone są bez względu na zakres użytkowania samochodu osobowegoh (także w razie braku użytkowania), takimi jak koszty wynajmu.

W tym miejscu, należy podkreślić, że koszty używania samochodu osobowego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy, nie oznaczają wyłącznie kosztów jego eksploatacji. Koszt używania nie jest pojęciem tożsamym z kosztem eksploatacyjnym. Możliwość korzystania z cudzej rzeczy z zasady wynika z istnienia tytułu prawnego. Jeżeli uprawnienie to wynika z umowy, a umowa ta ma charakter odpłatny (tak jak w niniejszej sprawie) to uznać należy, że wydatki związane z realizacją tej umowy są wydatkami z tytułu kosztów używania tej rzeczy. Wydatki związane z uprawnieniem do używania cudzej rzeczy, stanowią niewątpliwie wydatek związany z używaniem tej rzeczy (wyrok NSA z dnia 25 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1890/08).

Ponieważ ustawodawca na gruncie prawa podatkowego nie definiuje pojęcia "wydatków z tytułu używania" odwołać należy się do Słownika Języka Polskiego, w którym przez wydatek należy rozumieć "sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś", natomiast "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek" (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, str. 1200 i 1262). Są to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy.

Zatem, koszty używania cudzej rzeczy obejmują wynagrodzenie za korzystanie z tej rzeczy, koszty eksploatacyjne oraz inne z tym związane. Koszty używania rzeczy są pojęciem szerszym niż koszty eksploatacyjne. Do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestanowiącego własności podatnika zalicza się zatem wszystkie wydatki poniesione w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy - a więc w tym także czynsz z tytułu najmu rzeczy. (por. prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1203/10).

W świetle powyższego, bezzasadna staje się argumentacja Spółki, wskazująca na przepis art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym to przepisie ustawodawca przedstawił, jakie elementy powinna zawierać ewidencja przebiegu pojazdu, a charakter tych elementów wskazuje, zdaniem Społki, iż związane są one z faktyczną eksploatacją samochodu.

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów jest podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Wyżej powołany przepis dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług w tej części, w której zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy tego podatku.

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług w związku z najmem samochodu osobowego, który nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy podatek naliczony VAT nie podlega odliczeniu w rozliczeniu VAT, ponieważ podatnikowi takie odliczenie nie przysługuje i koszt z tytułu najmu samochodu, z którymi wiąże się ten VAT były poniesione w celu uzyskania przychodów, podatek ten może w całości stanowić koszty uzyskania przychodu bez uwzględnienia limitu wynikającego z ewidencji przebiegu pojazdu.

Reasumując, koszty ponoszone w ramach umowy najmu powinny być uznawane za koszt używania samochodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w związku z tym powinny być zaliczane do kosztów podatkowych tylko do wysokości tzw. kilometrówki.

Natomiast, naliczony od najmu samochodu osobowego podatek od towarów i usług niepodlegający odliczeniu w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w ramach limitu kilometrów, wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i może zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy w całości stanowić koszt uzyskania przychodu.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pisma urzędowego, tut. Organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie tut. Organ pragnie wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, gdyż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach konkretnego podatnika w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, podobnie jak i inne orzeczenia przeciwne do stanowiska Spółki - np. prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 25 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1203/10, uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 25 października 1999 r. sygn. akt FPS 9/99).

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy jednocześnie zauważyć, iż w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2, Spółka błędnie powołała " (...) art. 1 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych", podczas gdy powinno być " (...) art. 16 ust. 1 pkt 51" ww. ustawy. Tut. Organ uznał to za oczywistą omyłkę nie mającą wpływu na rozstrzygnięcie w przedstawionej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.