ILPB3/423-226/09-4/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zakładu, przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2009 r. (data wpływu 26 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* kosztów uzyskania przychodów dot. ubezpieczenia samochodu - jest prawidłowe,

* kosztów uzyskania przychodów dot. abonamentu - jest prawidłowe,

* kosztów uzyskania przychodów dot. abonamentu, w przypadku gdyby koszty abonamentu były wyższe od kwoty 2000 zł - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 4 maja 2009 r. (data wpływu 5 maja 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz amortyzacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z Decyzją zakład ulega likwidacji z dniem 31 marca 2009 r. Natomiast z dniem 1 kwietnia 2009 r. rozpoczyna działalność Instytut.

Instytut staje się następcą prawnym w zakresie praw i obowiązków zlikwidowanego Zakładu.

Zakład w roku 2008 ubezpieczył firmowy samochód (ubezpieczenie komunikacyjne: AC, NNW) na okres od 19 sierpnia 2008 r. do 18 sierpnia 2009 r. Dla Zakładu jest to koszt pośredni w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości (z uwzględnieniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) koszty dotyczące kilku okresów sprawozdawczych, tj. lat obrachunkowych (faktury wystawione na przełomie roku) są proporcjonalnie dzielone i przypisywane do okresów sprawozdawczych, których dotyczą i tak: koszty roku bieżącego (od 19 sierpnia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r.) księgowane są jednorazowo, bezpośrednio w koszty działalności w dacie ich poniesienia (2008 r.) i stanowią koszty uzyskania przychodu roku 2008; koszty roku następnego (1 stycznia 2009 r. do 18 sierpnia 2009 r.) księgowane są przez rozliczenia międzyokresowe kosztów pod datą ich poniesienia (2008 rok) i nie stanowią kosztów uzyskania roku 2008, a następnie pod datą 01.01. następnego roku (2009) przeksięgowane jednorazowo z rozliczeń międzyokresowych kosztów na koszty działalności stanowiące koszty uzyskania przychodów roku 2009. Instytut będzie stosował taki sam sposób przypisywania kosztów.

Zakład w miesiącu II 2009 r. otrzymał od Wydawnictwa fakturę za abonament obejmujący okres od I-XII 2009 r. na kwotę 597 zł. Dla Zakładu jest to koszt pośredni w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości (z uwzględnieniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) koszty poniesione jednorazowo (zapłacone "z góry") dotyczące tego samego roku obrotowego do wysokości nie przekraczającej 2000 zł są rozliczane z pominięciem czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, a więc są księgowane bezpośrednio w koszty działalności w dacie ich poniesienia i stanowią koszt uzyskania.

Zakład posiada środki trwałe, które zostały nabyte przez jednostkę w trakcie jej funkcjonowania. Od ww. składników dokonuje odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W dniu 31 marca 2009 r. Zakład ulega likwidacji i zgodnie z decyzją jest zobowiązany przekazać do Instytutu aktywa i pasywa, bilansem zamknięcia na dzień likwidacji Zakładu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

* poniesione koszty ubezpieczenia samochodu są w całości kosztem uzyskania przychodu w roku 2009 Zakładu,

* poniesione koszty abonamentu w roku 2009 przez Zakład, są dla niego w całości kosztem uzyskania przychodu,

* w przypadku gdy koszty abonamentu przekraczałyby wartość 2000 zł należałoby podzielić koszty wg następującej zasady: koszty I-III byłyby kosztami zakładu, natomiast koszty IV-XII stałyby się kosztami Instytutu,

* Instytut może dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez Zakład,

* Instytut wartość początkową środków trwałych przekazanych przez Zakład ustali w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji Zakładu.

Pismem uzupełniającym z dnia 4 maja 2009 r. (data wpływu 5 maja 2009 r.) Wnioskodawca doprecyzował opisane zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe w zakresie kosztów uzyskania przychodów dot. ubezpieczenia samochodu,

* prawidłowe w zakresie kosztów uzyskania przychodów dot. abonamentu,

* nieprawidłowe w zakresie kosztów uzyskania przychodów dot. abonamentu, w przypadku gdyby koszty abonamentu były wyższe od kwoty 2000 zł.

Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych w zakresie obowiązku podatkowego reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Przedmiotowe kwestie regulują przepisy działu III rozdziału 14 ww. ustawy. W przepisach tych zawarta jest pozycja podatkowoprawna dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z treścią art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

Natomiast § 2 powyższego artykułu stanowi, iż przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Dodatkowo, sukcesja prawna na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa ma zastosowanie:

* do łączenia się osób prawnych i spółek prawa handlowego (art. 93 ww. ustawy),

* do łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych (art. 93b ww. ustawy),

* zgodnie z planem podziału - do osoby prawnej lub osób prawnych powstałych w wyniku podziału innej osoby prawnej (art. 93c ww. ustawy),

* do nabywców przedsiębiorstw państwowych oraz do spółek, które na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nabyły lub przejęły te przedsiębiorstwa (art. 94 ww. ustawy).

Przedmiotowe regulacje określają tzw. sukcesję prawną, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) korzysta z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika). Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje - na podstawie przepisów o sukcesji prawnej - innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. "następcą prawnym" tego pierwszego podmiotu (podatnika).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Zakład uległ likwidacji z dniem 31 marca 2009 r.. Natomiast z dniem 1 kwietnia 2009 r. rozpoczął działalność Instytut. Instytut stał się następcą prawnym w zakresie praw i obowiązków zlikwidowanego Zakładu. Zlikwidowany Zakład był placówką naukową nie posiadającą osobowości prawnej, państwową jednostką organizacyjną. Natomiast Instytut powstał jako nowa jednostka posiadająca osobowość prawną.

W świetle powyższych uregulowań prawnych oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż w przedmiotowym przypadku nie dochodzi do sukcesji podatkowej. Zatem, nowopowstały Instytut nie wstąpił w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki zlikwidowanego Zakładu.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Natomiast przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c ustawy).

Kwestię kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e tej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Jak wskazuje Wnioskodawca, w 2008 r. Zakład ubezpieczył firmowy samochód na okres od 19 sierpnia 2008 r. do 18 sierpnia 2009 r. Poniesione wydatki związane z ubezpieczeniem były pośrednimi kosztami uzyskania przychodów dla Zakładu.

Do przedmiotowych wydatków znajdzie więc zastosowanie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dodatkowo należy mieć na uwadze zapis ww. art. 15 ust. 4e ustawy, który wskazuje, że poniesienie kosztu, a więc możliwość uznania go za koszt podatkowy, jest uzależniona od jego zaksięgowania.

Jak wynika ze złożonego wniosku, Zakład wydatki dot. ubezpieczenia samochodu od dnia 19.08. 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. księgował w koszty działalności w dacie ich poniesienia, tj. 2008 r. (czyli stanowiły koszty uzyskania przychodu roku 2008) jako koszty roku bieżącego. Natomiast od dnia 1 stycznia 2009 r. koszty te są księgowane przez rozliczenia międzyokresowe kosztów pod datą ich poniesienia (2008 r.) i nie stanowią kosztów uzyskania roku 2008. Następnie pod datą 1 stycznia 2009 r. koszty te są przeksięgowane jednorazowo z rozliczeń międzyokresowych kosztów na koszty działalności stanowiące koszty uzyskania przychodów roku 2009.

Reasumując powyższe, zarachowane w 2009 r. koszty dotyczące ubezpieczenia samochodu są w całości dla Zakładu kosztem uzyskania przychodu mimo, iż faktyczny okres ubezpieczenia objęty polisą będzie obejmował także okres funkcjonowania Instytutu.

Wnioskodawca wskazał, iż Zakład w lutym 2009 r. otrzymał fakturę za abonament obejmujący okres od stycznia do grudnia 2009 r. na kwotę 597 zł. Przedmiotowy wydatek dla Zakładu jest kosztem pośrednim w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości Wnioskodawcy, koszty poniesione jednorazowo dotyczące tego samego roku obrotowego do wysokości nie przekraczającej 2000 zł są rozliczane z pominięciem czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, czyli księgowane w koszty działalności w dacie ich poniesienia i stanowią pośredni koszt uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, poniesione koszty abonamentu przez Zakład w 2009 r. stanowią dla Niego w całości koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się natomiast do kwestii kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy koszty abonamentu przekraczałyby wartość 2000 zł, należy stwierdzić, iż wydatki związane z tym abonamentem odnoszące się do okresu od stycznia do marca 2009 r., stanowiłyby koszty uzyskania przychodów Zakładu w dacie ich poniesienia, tj. w momencie zaksięgowania w poczet tychże kosztów.

Natomiast ta część przedmiotowego wydatku, która obejmuje okres od kwietnia do grudnia 2009 r. i pozostaje na rozliczeniach międzyokresowych czynnych, z uwagi na likwidację Zakładu i brak sukcesji podatkowej, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w dacie likwidacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, iż w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie dokonywania amortyzacji środków trwałych oraz ustalenia ich wartości początkowej przez Instytut... (pytanie nr 4 i nr 5), wydane zostało postanowienie z dnia 18 czerwca 2009 r. nr ILPB3/423-226/09-5/MM odmawiające wszczęcia postępowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.