ILPB3/423-223/12-6/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2012 r. (data wpływu: 13 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z opracowaniem i wdrożeniem centralnego Systemu Finansów Operacyjnych jest:

* prawidłowe w części dotyczącej wynagrodzeń pracowników Spółki (pkt 1 stanu faktycznego / opisu zdarzenia przyszłego),

* prawidłowe w części dotyczącej wynagrodzeń dla podmiotów zewnętrznych (pkt 2 stanu faktycznego / opisu zdarzenia przyszłego), z wyjątkiem wynagrodzeń za przenoszone na Spółkę autorskie prawa majątkowe,

* nieprawidłowe w części dotyczącej wynagrodzeń za przenoszone na Spółkę autorskie prawa majątkowe,

* nieprawidłowe w części dotyczącej wydatków na nabycie licencji (pkt 3 stanu faktycznego / opisu zdarzenia przyszłego).

W dniu 13 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 6 września 2012 r. (data wpływu: 10 września 2012 r.) oraz pismem z dnia 25 września 2012 r. (data wpływu: 28 września 2012 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z opracowaniem i wdrożeniem centralnego Systemu Finansów Operacyjnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) prowadzi kilka serwisów internetowych dotyczących różnej tematyki (m.in. portal aukcyjny, "porównywarka" cen).

Spółka zamierza opracować i wdrożyć centralny System Finansów Operacyjnych (dalej: SFO). System ten ma być niezależnym od pozostałych platform należących do Grupy, ale dostosowanym do współpracy z wewnętrznymi oraz zewnętrznymi bazami.

Nowy system ma zapewnić stałe raportowanie zdarzeń billingowych (zdarzeń gospodarczych dotyczących sprzedawanych usług) oraz ich wartości dla wszystkich obsługiwanych przez SFO platform i podmiotów (w tym także platform i podmiotów nienależących do Spółki, na rzecz których Spółka świadczyć będzie usługi związane z udzielaniem licencji dostępu do SFO, o czym mowa będzie w dalszej części wniosku). SFO ma być źródłem danych do raportów dla księgowości - ma być księgą pomocniczą i ma dostarczać informacji bilansowej oraz wynikowej o kontach zobowiązań, należności, sprzedaży, VAT, środków pieniężnych w zakresie, w jakim konta te biorą udział w podstawowych procesach (transakcjach internetowych) Spółki; dla windykacji - dostarczać informacji o saldzie zarówno bieżącym, jak i wynikającym z dokumentów w celu ochrony przychodów Spółki; dla działów wewnętrznych spółek, tj. działu kontrolingu; ale również dla systemów zewnętrznych obsługiwanych przez SFO, które otrzymają informację zwrotną o saldzie, prewycenie transakcji, blokadzie kredytowej. Pozwoli to na przejrzysty model prowadzenia operacji finansowych - da możliwość prześledzenia transakcji od ich źródła (oraz w drugą stronę - od dokumentu do źródła) oraz ich pełną audytowalność.

W ramach realizacji SFO ponoszone będą następujące koszty:

Wynik pracy może ułatwić budowanie nowych usług. Spółka może m.in. udzielać licencji na korzystanie z SFO innym podmiotom należącym do grupy kapitałowej lub podmiotom trzecim. Spółka może również za pomocą SFO świadczyć usługi na rzecz innych podmiotów z grupy lub podmiotom trzecim. Świadczenie usług polegać będzie na tym, że kontrahenci (podmioty z grupy lub podmioty trzecie) przekazywać będą Spółce dane źródłowe, które zostaną wprowadzone do SFO, natomiast Spółka na podstawie danych źródłowych generować będzie dla kontrahentów odpowiednie raporty.

Spółka poniosła już pewne koszty w związku z opracowaniem SFO, natomiast prace nad SFO nie zostały jeszcze zakończone.

Dodatkowo, w piśmie z dnia 6 września 2012 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku wyjaśniono, iż:

W przypadku zewnętrznych wykonawców oprogramowania otrzymuje on projekt techniczny i po zapoznaniu się z nim przesyła ofertę wyrażoną m.in. w roboczodniach na realizację projektu technicznego. Wybrana oferta zostaje potwierdzona za pomocą zamówienia.

Przedmiotem zamówienia o którym mowa w pkt 2 złożonego przez Spółkę wniosku może, ale nie musi być utwór w rozumieniu przepisów o prawie autorskim (zależne jest to od charakteru wykonywanych działań). Spółka zaznacza jednak, że w przypadkach, gdy wynikiem prac jest utwór, wszelkie prawa do niego przechodzą na Spółkę, zgodnie z zawartymi z wykonawcami umowami.

Licencje natomiast nabywane są w stosunku do już gotowych produktów, które nie zostały specyficznie wytworzone na zlecenie Spółki.

SOA to: "Architektura oparta na usługach (ang. Service - Oriented Architecture, SOA) - koncepcja tworzenia systemów informatycznych, w której główny nacisk stawia się na definiowanie usług, które spełnią wymagania użytkownika. Pojęcie SOA obejmuje zestaw metod organizacyjnych i technicznych mający na celu lepsze powiązanie biznesowej strony organizacji z jej zasobami informatycznymi.

Mianem usługi określa się tu każdy element oprogramowania, mogący działać niezależnie od innych oraz posiadający zdefiniowany interfejs, za pomocą którego udostępnia realizowane funkcje. Sposób działania każdej usługi jest w całości zdefiniowany przez interfejs ukrywający szczegóły implementacyjne - niewidoczne i nieistotne z punktu widzenia klientów. Dodatkowo, istnieje wspólne, dostępne dla wszystkich usług medium komunikacyjne, umożliwiające swobodny przepływ danych pomiędzy elementarni platformy".

Elementem SFO jest albo spójny biznesowo zestaw usług, zwany modułem, albo też medium łączące i synchronizujące usługi (tzw. Korporacyjna Magistrala Usług, pozwalająca na skomunikowanie różnych usług i procesów; Spółka nabywa licencję do oprogramowania, jakim jest Korporacyjna Magistrala Usług, przy czym wykorzystuje ją zarówno w projekcie SFO, jak i dla innych potrzeb Spółki).

Część z elementów (modułów) może być napisana w postaci kodu źródłowego, część zaś skonfigurowana na nabywanym oprogramowaniu (np. na Korporacyjnej Magistrali Usług).

Przykładowe moduły SFO:

ESB - celem tego elementu jest stworzenie infrastruktury udostępniającej usługi i realizującej procesy integracyjne na wybranej Korporacyjnej Magistrali Usług.

SYSTEM - Ogólnie moduł SYSTEM wspiera działanie wszystkich pozostałych modułów SFO, jest niezbędny dla ich działania z technicznego punktu widzenia, sam zaś nie dostarcza wiele funkcjonalności biznesowej. Przykładowo zarządza zestawami usług, weryfikuje uprawnienia, loguje sesje itp.

GUI - Moduł GUI jest całkowicie niezależny od biznesu, całość działań SFO zawarta jest w pozostałych warstwach systemu. Na podstawie informacji otrzymanych z poszczególnych modułów biznesowych (poprzez usługi) GUI będzie wyświetlać właściwe informacje żądane przez użytkownika (pracownika Spółki) - np. raport / zestawienie klientów według danej informacji.

PRICECALC - moduł odpowiedzialny za plany cennikowe, oferty, naliczanie cen.

PREACCOUNT - moduł odpowiedzialny za klasyfikację i rejestrację wszystkich zdarzeń, które mają wpływ na ustalenie przychodów i rozrachunków bieżących. Na koniec okresu rozliczeniowego dane z tego modułu mogą składać się w dokumenty zbiorcze (np. faktury) i stanowią szczegóły billingu.

DOCSYS - moduł służący tworzeniu dokumentów mających charakter księgowy, w szczególności tworzonych na koniec okresu rozliczeniowego (np. faktura).

j. w ocenie Spółki, w związku z tym, że art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do nabytych praw wymienionych tym przepisie, a Spółka nie nabędzie SFO tylko wytworzy, to w Jej ocenie efektem końcowym nie będzie wartość niematerialna i prawna, o której mowa w art. 16b ww. ustawy.

Ponadto, w piśmie z dnia 25 września 2012 r. stanowiącym odpowiedź na II wezwanie do uzupełnienia wniosku wskazano, iż:

W umowach "usługowych" (niedotyczących bezpośrednio nabycia licencji) z podmiotami zewnętrznymi znajdują się zapisy, iż jeżeli w ramach wykonywanych zamówień powstaną utwory, to prawa autorskie do nich zostaną przeniesione na Spółkę. Przeniesienie praw autorskich w takim przypadku nie jest bowiem podstawowym czynnikiem, a jedynie wtórnym - wynagrodzenie jest przede wszystkim płacone za wykonanie zamówionej usługi.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż w pkt 2 wniosku zostały wymienione usługi, w stosunku do których mogą powstać utwory (do których prawa autorskie zostaną przeniesione na Spółkę) lub takie utwory nie powstaną (wówczas nie będzie możliwości przeniesienia praw autorskich). Natomiast o wydatkach na nabycie licencji mówi pkt 3 wniosku. Licencje będą bowiem nabywane tylko do gotowych produktów będących już dostępnymi "na rynku" i niepowstających na zamówienie Spółki.

Spółka pragnie zaznaczyć, że powyższe odpowiedzi dotyczą tylko licencji dedykowanych SFO (które nie będą wykorzystywane w innej działalności Spółki), bo tego dotyczy zapytanie Spółki. W pierwszej odpowiedzi z dnia 6 września br. na wezwanie z dnia 29 sierpnia br., zostało wskazane, że nabywane są również licencje niededykowane (wykorzystywane również w innych projektach w Spółce, a nie tylko dla projektu SFO), aby pokazać ideę projektu SFO (wyraźne wskazanie, że licencje dedykowane SFO, w odróżnieniu od niededykowanych, nie będą wykorzystywane do momentu ukończenia SFO i będą "bezużyteczne" do czasu ukończenia SFO).

d. o tym, czy przedmiotem zamówienia będą utwory będą każdorazowo decydowały określone okoliczności każdego zamówienia. Mogą się zdarzyć sytuacje, iż efektem zamówienia będą utwory w rozumieniu przepisów o prawie autorskim. Mogą się jednak zdarzyć również sytuacje, iż efektem zamówienia nie będą utwory w rozumieniu przepisów o prawie autorskim (ze względu na brak cech wymaganych dla utworów). Mogą się ponadto również zdarzyć sytuacje, że zamawiane będą usługi, które z racji swojego charakteru w ogóle nie mogą być rozpatrywane w kontekście utworu w rozumieniu przepisów o prawie autorskim (np. testowanie oprogramowania).

Spółka pragnie wyraźnie podkreślić, iż w umowach z dostawcami usług zawarte są postanowienia, że jeżeli powstaną utwory, to majątkowe prawa autorskie zostaną na Spółkę w całości przeniesione. Zdarza się, iż nie jest możliwe już w momencie podpisywania umów z dostawcami określić, czy efektem prac zawsze będą lub nie będą utwory w rozumieniu przepisów o prawie autorskim. W takich przypadkach, aby to określić konieczna byłaby każdorazowo analiza dostarczonego przez dostawcę efektu jego prac.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty związane z opracowaniem i wdrożeniem centralnego Systemu Finansów Operacyjnych są kosztem uzyskania przychodów w momencie poniesienia, tj. w dacie ujęcia wydatku (zaksięgowania) na podstawie faktury lub innego dokumentu w ewidencji księgowej Spółki, a w przypadku kosztów wynagrodzeń wraz z pochodnymi w momencie, o którym mowa w art. 15 ust. 4g i 4 h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma On prawo do zaliczenia wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem SFO do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo, w momencie ich poniesienia, tj. w dacie ujęcia wydatku (zaksięgowania) na podstawie faktury lub innego dokumentu w ewidencji księgowej Spółki. W odniesieniu do kosztów wynagrodzeń pracowników wraz z pochodnymi, zdaniem Spółki, są one kosztem uzyskania przychodu w okresie, o którym mowa w art. 15 ust. 4g i 4 h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, SFO nie będzie wartością niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ Spółka wytworzy system we własnym zakresie.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższego wynika zatem, iż aby zaliczyć do wartości niematerialnych i prawnych wymienione składniki majątkowe, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

Jednym z kluczowych warunków, powodujących, że dany składnik majątku jest wartością niematerialną i prawną w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest jego nabycie przez podatnika. W związku z tym, z literalnego brzmienia przepisu wynika, że składniki majątku, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 1 - 7 ww. ustawy - wytworzone przez podatnika (a nie nabyte) nie są wartościami niematerialnymi i prawnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że do wydatków na wytworzenie SFO, zdaniem Spółki, nie mają zastosowania przepisy, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy więc przyjąć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują możliwości zaliczenia kosztów, związanych z wytworzeniem takiego składnika majątkowego, do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. A zatem, koszty poniesione w związku z wytworzeniem SFO nie stanowią wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które podlegają rozliczeniu w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

Powyższą tezę potwierdzają również stanowiska, zawarte w wielu wydawanych przez Ministra Finansów interpretacjach w przedmiocie ujęcia dla celów podatku dochodowego od osób prawnych kosztów poniesionych na wytworzenie wartości niematerialnych i prawnych. Na przykład Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2009 r. (nr IPPB5/423-193/09-5/PS), wskazał, że:

"Zatem na gruncie powołanych przepisów stwierdzić należy, iż nie ma możliwości wytworzenia we własnym zakresie wartości niematerialnej i prawnej".

Takie samo stanowisko zostało przedstawione również przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r. (nr IPTPB3/423-15/11-4/KJ), interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2007 r. (nr ITPB1/415-154/07/WM).

W związku z tym, że SFO nie może być wartością niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji, to wydatki ponoszone przez Spółkę na wynagrodzenia pracowników wraz z pochodnymi winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 4g i 4 h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast pozostałe wydatki związane z wytworzeniem SFO powinny być odnoszone w ciężar kosztów w dacie ich poniesienia.

Przedmiotowe wydatki należy bowiem zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, potrącanymi w rachunku podatkowym w momencie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w przypadku kosztów wynagrodzeń wraz z pochodnymi, zgodnie z art. 15 ust. 4g i 4 h ww. ustawy.

Zdaniem Spółki, powyższa kwalifikacja dotyczy również kosztów związanych z nabyciem usług, które powodują nabycie przez Spółkę praw autorskich do efektów prac, będących przedmiotem wykonanych usług oraz kosztów nabycia licencji na poszczególne elementy SFO. W ocenie Spółki, na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka będzie miała prawo do zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia, a nabyte prawa autorskie i / lub licencje do poszczególnych fragmentów SFO nie będą stanowiły odrębnych wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ww. ustawy. Należy bowiem wskazać, że w przypadku nabywania praw autorskich i licencji na poszczególne elementy SFO, nie będą one spełniały definicji wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym przypadku, nabyte prawa autorskie i licencje nie będą się samodzielnie "nadawały do gospodarczego używania". Stanowić one będą element większej całości i dopiero po połączeniu z pozostałymi elementami SFO będą stanowiły kompletną całość, która nadaje się do gospodarczego używania.

Reasumując, Spółka ma prawo do zaliczenia wszystkich wydatków (w tym nabytych praw autorskich i licencji) na wytworzenie SFO w momencie ich poniesienia, z wyjątkiem wynagrodzenia pracowników wraz pochodnymi, które będzie zaliczane do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 4g i 4 h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe w części dotyczącej wynagrodzeń pracowników Spółki odpowiedzialnych za przygotowanie SFO (pkt 1 stanu faktycznego / opisu zdarzenia przyszłego),

* prawidłowe w części dotyczącej wynagrodzeń dla podmiotów zewnętrznych (pkt 2 stanu faktycznego / opisu zdarzenia przyszłego), z wyjątkiem wynagrodzeń za przenoszone na Spółkę autorskie prawa majątkowe,

* nieprawidłowe w części dotyczącej wynagrodzeń za przenoszone na Spółkę autorskie prawa majątkowe,

* nieprawidłowe w części dotyczącej wydatków na nabycie licencji (pkt 3 stanu faktycznego / opisu zdarzenia przyszłego).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. koszty pośrednie) są odrębnie unormowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 15 ust. 4, 4b - 4d.

I tak, w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą - art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych - wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca postanowił bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Stosownie bowiem do art. 15 ust. 6 omawianej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie natomiast z art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W związku z przytoczonym przepisem, przy zakupie jakichkolwiek praw, decydujące znaczenie ma właściwa kwalifikacja poniesionego wydatku, tj. ustalenie, czy zakupione prawa mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne.

Zgodnie z powyższą regulacją, za wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej uznać należy prawa, jeżeli spełniają one następujące warunki:

* należą do jednej z kategorii praw wskazanych w tej regulacji,

* zostały nabyte przez podatnika,

* nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia ich do używania,

* przewidywany okres ich używania przekracza rok,

* są wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością, albo przeznaczone do oddania do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak stanowi art. 16d ust. 2 ww. ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, iż Spółka zamierza opracować i wdrożyć centralny System Finansów Operacyjnych (SFO).

W związku z realizacją ww. systemu Spółka ponosi / ponosić będzie następujące koszty:

Przy czym, przedmiotem zamówienia, o którym mowa w pkt 2 może, ale nie musi być utwór w rozumieniu przepisów o prawie autorskim. Jednakże w przypadkach, gdy wynikiem prac będzie utwór, podmioty wykonujące zlecone prace / zadania / czynności przenosić będą na Spółkę całość autorskich praw majątkowych.

Kosztami związanymi z realizacją SFO będą więc:

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że przedmiotem umowy / umów są m.in. autorskie prawa majątkowe do utworu, tj. prawa wymienione w art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka staje się ich właścicielem na podstawie umowy za wynagrodzeniem. Zatem, przedmiotowe autorskie prawa majątkowe są przez Spółkę nabywane. Są one wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą - stworzeniem centralnego Systemu Finansów Operacyjnych, tym samym nadają się one do gospodarczego wykorzystania. Decydujące znaczenie dla zaliczenia wskazanych autorskich praw majątkowych do wartości niematerialnych i prawnych ma również okres ich używania.

Zatem, w sytuacji, gdy okres ekonomicznej użyteczności nabytych przez Spółkę autorskich praw majątkowych jest dłuższy niż rok (a na taką okoliczność wskazuje Wnioskodawca) jest Ona zobowiązana zaliczyć przedmiotowe prawa do wartości niematerialnych i prawnych oraz wprowadzić je do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W analizowanej sytuacji, Wnioskodawca nabywa także licencje, tj. prawa wymienione w art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Również i w tym przypadku licencje wykorzystywane są na potrzeby związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością, w przedmiocie sprawy - realizacją centralnego Systemu Finansów Operacyjnych, tym samym nadają się one do gospodarczego wykorzystania.

Mając na uwadze powyższe, a także uwzględniając fakt, iż przewidywany okres używania licencji przez Spółkę będzie dłuższy niż rok, Spółka zobowiązana będzie zaliczyć przedmiotowe prawa do wartości niematerialnych i prawnych oraz wprowadzić je do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Reasumując, w momencie, gdy dochodzi do nabycia przez Wnioskodawcę autorskich praw majątkach oraz licencji, o przewidywanym okresie ich używania dłuższym niż rok, Spółka jest zobowiązana do zaliczenia przedmiotowych praw do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji podatkowej.

Natomiast w przypadku, gdy w wyniku realizacji zamówienia nie dojdzie do nabycia przez Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych, wynagrodzenie dla podmiotów zewnętrznych za wykonywane usługi kwalifikować należy do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poniesienie ww. wydatków nie przekłada się bowiem w sposób bezpośredni na uzyskanie konkretnych przychodów, ale jest racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Z kolei, odnośnie potrącalności wynagrodzeń pracowników, istotnym na gruncie rozpoznawanej sprawy jest, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają szczegółowe umocowania w tym zakresie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g ww. ustawy, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia regulacja prawna odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do ww. przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Wyżej wskazane artykuły są przepisami szczególnymi w stosunku do art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści cytowanych przepisów wynika, że wynagrodzenia ponoszone na rzecz pracownika mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Ponadto, na podstawie art. 15 ust. 4h ww. ustawy, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 57a cyt. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Zatem biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 4h oraz art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy, jeżeli składki z tytułu należności, o których mowa w art. 15 ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, od wypłaconych wynagrodzeń za dany miesiąc uiszczane są w terminie wynikającym z odrębnych przepisów (w przypadku gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu, za który są należne) lub nie później niż do 15 dnia następnego miesiąca (w przypadku gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu następnym), Wnioskodawca może wydatki z powyższego tytułu zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne.

W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenia dla pracowników wypłacane są (lub postawione do dyspozycji) w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, a składki od wypłaconych wynagrodzeń za dany miesiąc uiszczane będą w terminie wynikającym z odrębnych przepisów (w przypadku gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu, za który są należne) - nie później niż do 15 dnia następnego miesiąca (w przypadku gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu następnym), Spółka będzie mogła wydatki te zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. W przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a ustawy.

Końcowo, ustosunkowując się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.