ILPB3/423-220/14-4/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 9 maja 2014 r. (data wpływu 15 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu uregulowania zobowiązań wobec dostawców Spółki w rozumieniu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 11 lipca 2014 r. (data wpływu 16 lipca 2014 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu uregulowania zobowiązań wobec dostawców Spółki w rozumieniu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka (dalej jako: "Wnioskodawca") prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji elementów z tworzyw sztucznych i metali stosowanych w przemyśle AGD i w motoryzacji.

Spółka dokonuje sprzedaży produktów gotowych oraz nabywa surowce od kontrahentów.

Z uwagi na powyższe, zasadniczo terminy płatności uzgodnione z dostawcami, od których Spółka nabywa surowce, są dłuższe niż 60 dni (zazwyczaj 120 dni).

Spółka posiada w stosunku do swoich dostawców, od których nabywa surowce, wierzytelności z tytułu dostawy na rzecz tych dostawców produktów gotowych. Jednocześnie Spółka posiada wobec tych samych dostawców zobowiązania związane z wcześniejszym nabyciem surowców do produkcji, ale także z innego tytułu. Co istotne, wartość wierzytelności Spółki w stosunku do dostawców w porównaniu do wartości zobowiązań Spółki wobec tych samych dostawców jest większa.

Wierzytelności Spółki, jak i wierzytelności przysługujące dostawcom Spółki (zobowiązania Spółki) rozliczane są za pośrednictwem podmiotu trzeciego, tj. podmiot pełniący funkcję faktora (którym to jest podmiot z siedzibą we Włoszech, co jednak w ocenie Spółki, nie ma wpływu na stan faktyczny i związane z nim skutki podatkowe). Tym samym, wierzytelności Spółki wobec dostawców objęte są umową factoringową (której integralną część stanowią załączniki będące ogólnymi warunkami umowy). Same zobowiązania Spółki nie są objęte umową factoringową, jednakże ich rozliczenie również dokonywane jest za pośrednictwem faktora.

W odniesieniu do wierzytelności przysługującym dostawcom Spółki (zobowiązań Spółki) dostawcy surowców do Spółki również współpracują z tym samym podmiotem pełniącym funkcję faktora dla Spółki. Jednocześnie co istotne w ramach umowy factoringu Spółka dokonuje cesji wszystkich swoich wierzytelności na rzecz faktora, który w dalszej kolejności dokonuje rozliczeń z dostawcami Spółki, z którymi to Faktor zawarł odrębną umowę factoringu. W przypadku Spółki w zakresie jej zobowiązań wobec dostawców nie ma zatem miejsca tzw. faktoring odwrotny. W następstwie rozliczenia wierzytelności i zobowiązań Spółki z jej dostawcami - za pośrednictwem podmiotu trzeciego - faktora - dochodzi do wzajemnego rozliczenia z tymiże dostawcami. Wierzytelności dostawców wobec Spółki (zobowiązania Spółki) wraz z ich zobowiązaniami wobec Spółki zostają bowiem odpowiednio rozliczone przez samego faktora. Fakt, iż nie dokonuje tego bezpośrednio Spółka poprzez bezpośrednią zapłatę na rzecz dostawców Spółki nie ma większego znaczenia. Nie dochodzi bowiem do zaległości w płatnościach za nabywane przez Spółkę od dostawców surowce do produkcji oraz z innych tytułów. Wszystkie wymagane przez dostawców wierzytelności wobec Spółki (zobowiązania Spółki) zostają bowiem skutecznie rozliczone przez faktora z wcześniej scedowanymi wierzytelnościami Spółki wobec tych samych dostawców. W ramach współpracy z faktorem Spółka dokonuje cesji swoich wierzytelności w stosunku do dostawców. Należności cedowane na Faktora są cedowane bez regresu, więc bez odpowiedzialności ze strony Wnioskodawcy. Najprawdopodobniej cesji swoich wierzytelności wobec Spółki na rzecz faktora dokonują również dostawcy Spółki - takie założenie Spółki leży u podstaw niniejszego wniosku. Przy czym nawet gdyby cesja wierzytelności dostawców wobec Spółki nie nastąpiła na rzecz faktora to powyższe byłoby mało istotne dla sprawy, bowiem najistotniejsze, że w ostatecznym rozliczeniu z dostawcami Spółki za pośrednictwem faktora dochodzi do uregulowania zobowiązań Spółki wobec tychże dostawców. Tym samym, po dokonanej przez Spółkę cesji jej wierzytelności w stosunku do dostawców, faktor przejmuje rolę wierzyciela wobec dostawców Spółki. Jednocześnie w wyniku dalszych działań faktora (już po cesji wierzytelności Spółki) uregulowanie należności i zobowiązań (wierzytelności przysługującej dostawcom Spółki oraz wcześniejszych wierzytelności Spółki wobec dostawców - sprzed cesji) dokonywane jest za pomocą kompensaty przez faktora. Co istotne, kompensatą objęte są także inne zobowiązania wobec dostawców - czyli nie tylko te wynikające z dostaw surowców do Spółki. Tym samym, faktor w ramach rozliczeń z dostawcami Spółki dokonuje kompensaty wierzytelności Spółki wobec dostawców Spółki (wcześniej scedowanych przez Spółkę) z zobowiązaniami Spółki wobec tych samych dostawców. W wyniku powyższego zatem wierzytelności Spółki, jak i jej zobowiązania w stosunku do tych samych dostawców, zostają uregulowane. Tak jak wyżej wskazywano, wartość wierzytelności Spółki wobec dostawców jest większa niż wartość jej zobowiązań wobec tych dostawców. W ramach współpracy z faktorem dochodzi do cesji wierzytelności Spółki wobec dostawców. Po cesji, która obejmuje jedynie wierzytelności Spółki wobec dostawców, dochodzeniem i rozliczaniem z dostawcami zajmuje się już faktor.

Na prośbę Spółki Faktor wypłaca Spółce tytułem zaliczki kwoty, będące de facto spłaceniem scedowanych wcześniej wierzytelności.

Spółka otrzymując zaliczkę z tego tytułu nie jest jednak w stanie powiązać kwoty otrzymanej zaliczki z wartościami wcześniejszych scedowanych wierzytelności wobec dostawców - sprzed cesji wierzytelności. Z tego też względu przyjęto zasadę, że wypłacane przez faktora zaliczki rozliczane będą z najwcześniejszymi wierzytelnościami Spółki.

Z informacji posiadanych przez Spółkę wynika również, że dostawcy Spółki dokonują płatności zobowiązań wobec Spółki, na rzecz faktora, który z kolei rozlicza wpłacone przez dostawców kwoty tytułem zapłaty za ich zobowiązania z kwotami wcześniej wypłaconych Spółce zaliczek z tytułu wcześniejszej cesji wierzytelności Spółki wobec tych dostawców.

Z racji tego, że wysokość wierzytelności Spółki wobec dostawców jest większa niż wysokość zobowiązań dostawców wobec Spółki, zdarzają się sytuacje, kiedy dostawcy Spółki dokonują określonych płatności na rzecz faktora tytułem zapłaty za zobowiązania wobec Spółki.

Sam faktor dokonuje także kompensaty scedowanych wcześniej przez Spółkę wierzytelności wobec dostawców z jednoczesnymi zobowiązaniami Spółki wobec tych dostawców (niescedowanych przez Spółkę). Przy dokonaniu płatności/kompensaty, wg przepisów włoskich, dłużnikiem nie jest już dostawca, lecz staje się nim Faktor, tym samym kompensata faktur nastąpi na rzecz nowego dłużnika (faktora), a także pośrednio na rzecz Spółki.

Informację o wysokości zobowiązań Spółki wobec dostawców Spółki faktor otrzymuje każdorazowo od tychże dostawców - nie otrzymuje takich informacji od Spółki. Tym samym w tym przypadku faktor dokonując kompensaty zobowiązań Spółki z wcześniejszymi jej należnościami powoduje, że zobowiązania Spółki wobec dostawców Spółki zostają skutecznie zaspokojone (zapłacone), pomimo, że Spółka nie dokonuje bezpośredniej zapłaty wobec dostawców Spółki. Po tak dokonanej kompensacie przez faktora kwota faktycznie wpłacona na rzecz Spółki po kompensacie może być niższa w porównaniu do kwoty pierwotnie przelewanej przez dostawców Spółki tytułem zapłaty przez nich za zobowiązania wobec Spółki. Faktor w tym przypadku dokonuje rozliczenia wpłaconej kwoty przez dostawców Spółki z wcześniej wypłaconymi Spółce zaliczkami.

Tym samym pośrednictwo Faktora powoduje, że pomimo, że Spółka faktycznie nie dokonuje płatności na rzecz swoich dostawców, to w rzeczywistości dochodzi do uregulowania zobowiązań Spółki wobec jej dostawców. Uregulowania tego dokonuje podmiot trzeci - Faktor.

Z uwagi na kompensaty wierzytelności Spółki z jej zobowiązaniami (o niższych wartościach) dochodzi do uregulowania zobowiązań wobec dostawcy, pomimo, że w rozliczeniach z Faktorem a także z dostawcami kwestia ta jest niewidoczna. Jednocześnie z otrzymywanych przez Spółkę zestawień od Faktora wynika, które dokładnie należności i zobowiązania zostały przez Faktora skompensowane, a które kwoty - jak wynika z powyżej przedstawionego stanu faktycznego są to zawsze należności Spółki, zostały zapłacone przez dostawców Spółki. Tym samym po zakończonym miesiącu Spółka posiada informacje, które jej zobowiązania wobec dostawców zostały zapłacone - pomimo, że sama nie dokonała przelewu środków tytułem ich uregulowania.

Spółka zakłada, iż również w przyszłości będzie korzystała na tożsamych zasadach z usług Faktora. Z uwagi na powyższe, przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny ma charakter ciągły, powtarzalny. Działania podejmowane przez Spółkę będą bowiem powodowały powstawanie nowych, tożsamych stanów faktycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w momencie cesji wierzytelności na rzecz podmiotu trzeciego (Faktora) uznać należy, że doszło do uregulowania zobowiązań wobec dostawców Spółki w rozumieniu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też za taki moment uregulowania zobowiązań w analizowanym przypadku należałoby uznać moment dokonania przez Faktora i kompensaty wcześniej scedowanych wierzytelności Spółki z zobowiązaniami Spółki wobec dostawców.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie cesji wierzytelności na rzecz faktora dochodzi do rozliczeń z dostawcami Spółki i tym samym uznać należy już w tym momencie, że zobowiązania Spółki wobec jej dostawców zostaną skutecznie przez faktora uregulowane. Tym samym, w tym momencie dojdzie do ich uregulowania w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Późniejsza kompensata dokonywana przez faktora dotyczy wierzytelności scedowanych wcześniej przez Spółkę (tym samym już nie jej wierzytelności) z zobowiązaniami Spółki wobec jej dostawców. Zdaniem Wnioskodawcy, już w momencie cesji wierzytelności należałoby uznać, że dochodzi do uregulowania zobowiązań wobec dostawców Spółki. Późniejsza kompensata dokonywana przez Faktora, zdaniem Spółki, ma charakter wtórny. Wtedy w rzeczywistości dochodzi do kompensaty zobowiązania Spółki wobec jej dostawców z wierzytelnościami wobec dostawców, które to wierzytelności na moment kompensaty nie należą już do Spółki tylko do Faktora. Tym samym, jedynym momentem jaki należałoby uznać za moment uregulowania zobowiązań Spółki, to moment cesji wierzytelności na rzecz podmiotu trzeciego - Faktora. W tym momencie dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania handlowego z tyt. zrealizowanej dostawy, a zatem zobowiązanie Spółki wobec dostawcy zostaje każdorazowo uregulowane w rozumieniu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy wskazać, że faktoring nie został zdefiniowany w polskich przepisach prawa i należy do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, faktoring polega na tym, że faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi. Podkreślenia wymaga fakt, że skutkiem jaki wywołuje umowa faktoringu, jest zmiana osoby wierzyciela. Zmiana ta dokonywana jest w oparciu o przepisy zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w Księdze trzeciej, Tytule IX, Dziale 1 Zmiana wierzyciela.

Z powyższego wynika, że główną istotą faktoringu jest zmiana podmiotu uprawnionego (wierzyciela) w następstwie cesji (przelewu) wierzytelności. Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie.

Instytucja cesji wierzytelności odnosi się zatem do sytuacji, w której wierzyciel przenosi na podmiot trzeci w drodze umowy wierzytelność przysługującą mu wobec dłużnika, zaś podstawowym wynikiem przelewu wierzytelności jest wstąpienie nabywcy w miejsce poprzedniego "właściciela" wierzytelności.

Wierzyciel, który dokonuje cesji wierzytelności zostaje w części lub w całości zaspokojony przez nabywcę wierzytelności, czyli następuje faktyczny przyrost jego majątku.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika ogólna reguła stanowiąca, iż wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), jak również służą zachowaniu, czy też zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów podatnika.

Niewątpliwie, wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu nabycia niezbędnych surowców służących do produkcji powinny być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów Spółki.

Moment zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależniony jest od rodzaju powiązania kosztów z przychodami.

Z kolei, jak wskazuje art. 15 ust. 4d tej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z uwagi na fakt, iż większość wydatków ponoszonych przez Spółkę wykazują ścisły związek z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę ze sprzedaży produktów finalnych, związane z tym koszty i kwoty dokumentowane fakturami, będącymi przedmiotem omawianej w stanie faktycznym umowy faktoringu, powinny być kwalifikowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami. Przedmiotem analizowanych transakcji są jednak także wydatki, które stanowią pośrednie koszty podatkowe Spółki. W większej części są to jednak wydatki stanowiące koszty bezpośrednio związane z przychodem.

Z uwagi na powyższe, przedmiotowe wydatki powinny być zasadniczo uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Regulacje art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzające obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15b ust. 1 ww. ustawy, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu i nie uregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W przypadku jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zgodnie z art. 15b ust. 2 ww. ustawy, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Mając na uwadze powyższe, zasadniczo art. I5b modyfikuje stosowaną dotychczas zasadę memoriałowego rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów w czasie, uzależniając możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów od uregulowania kwoty zobowiązania we wskazanych terminach wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, z uwagi na fakt, iż uzgodnione z dostawcami terminy płatności są zasadniczo dłuższe niż 60 dni, Spółka powinna dokonać korekty rozpoznanych kosztów uzyskania przychodów w terminie 90 dni, od dnia zaliczenia danego wydatku do kosztu, o ile nie doszło do jego uregulowania w tymże terminie. Jednocześnie, stosownie do art. 15b ust. 8 ww. ustawy, jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1 nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym, że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Z uwagi na powyższe, jeżeli stosownie do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie surowców bądź innych wydatków po upływie terminów określonych w art. 15b ust. 1-2 ustawy, to warunkiem ich uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów będzie również ich uregulowanie.

Używane przez ustawodawcę w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie "uregulowanie" nie zostało zdefiniowane w ustawie, dlatego też, w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Wskazać należy, iż termin "uregulowanie", którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Przez termin "uregulowanie", o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującym wygaśnięciem zobowiązania.

Na powyższe rozumienie terminu "uregulowanie" wskazuje jego literalne brzmienie. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (red. W. Doroszewski, Słownik Języka Polskiego. http://doroszewski.pwn.pl), "uregulować" znaczy m.in. "uiścić jakąś należność". Z kolei, "uiścić - uiszczać" oznacza "uregulować należność za coś". Natomiast "uiszczać się" zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza "wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego". W konsekwencji, należy uznać, iż "uregulować", zgodnie z literalnym brzmieniem, oznacza spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji - wygaśnięciem zobowiązania.

Tym samym, również wykładnia systemowa wewnętrzna wskazuje, że pojęcie "uregulowanie", którym posługuje się ustawodawca, w szczególności w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinno być interpretowane szeroko, w konsekwencji powinno obejmować każdą prawnie dopuszczalną formę wykonania zobowiązania przez podatnika.

W konsekwencji należy uznać, iż potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Zatem, potrącenie stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

Mając powyższe na uwadze trzeba stwierdzić, że przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy uregulowania należności. Nie ma zatem przeszkód do przyjęcia, że formą uregulowania należności może być potrącenie wzajemnych wierzytelności pieniężnych oraz barterowa wymiana świadczeń. Taki sposób rozliczania wzajemnych należności przedsiębiorców nie stanowi bowiem naruszenia dyspozycji zawartej w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.).

Jak Spółka wskazywała w stanie faktycznym, Faktor dokonuje kompensaty wcześniej scedowanych wierzytelności Spółki z zobowiązaniami Spółki wobec dostawców. W konsekwencji, należy uznać, iż zobowiązanie Spółki względem dostawcy zostaje skutecznie uregulowane jeszcze przed upływem terminów płatności wynikających z faktury.

Jednocześnie, nawet gdyby Spółka była uprawniona do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio związanych z przychodami przed dokonaniem przez Faktora kompensaty/potrącenia, to korekta rozpoznanych kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 15b ust. 2 ustawy, powinna mieć miejsce dopiero wraz z upływem 90 dni od dnia zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Jak Spółka wskazywała w stanie faktycznym, płatność na rzecz dostawcy dokonywana jest w znacznie krótszym terminie. W konsekwencji, w momencie upływu 90 dni od dnia zaliczenia danego wydatku, stanowiącego koszt bezpośrednio związany z uzyskiwanymi przychodami, do kosztów uzyskania przychodów zobowiązanie z jego tytułu będzie już uregulowane.

W konsekwencji, zastosowanie przepisów art. 15b ustawy do opisanego przez Spółkę stanu faktycznego nie będzie powodowało konieczności dokonania korekty rozpoznanych przez Spółkę kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży produktu finalnego, bowiem warunek konieczny przewidziany na gruncie art. 15b ustawy dla zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, tj. uregulowanie zobowiązania, będzie spełniony.

Ponadto końcowo Spółka pragnie wskazać, iż celem wprowadzenia ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce było ograniczenie zatorów płatniczych i w konsekwencji wyeliminowanie tego niekorzystnego dla przedsiębiorców zjawiska, a nie przysporzenie dodatkowych dochodów podatkowych.

Zatem, zdaniem Spółki, cel ten w przedstawionym stanie faktycznym zostanie spełniony bowiem ostatecznie dostawcy Spółki zostaną zaspokojeni czyli wszelkie zobowiązania zostaną uregulowane. Nie powinno mieć natomiast znaczenia, czy powyższe zostanie dokonane w formie kompensaty, czy też zapłaty przez podmiot trzeci - w tym przypadku przez Faktora. W analizowanym przypadku jako, że cesja wierzytelności Spółki jest momentem, w którym faktor jako osoba trzecia nabywa wierzytelności Spółki wobec dostawców i od tego momentu Spółka nie jest już właścicielem tychże wierzytelności a jednocześnie dopiero później faktor dokonuje kompensaty wierzytelności wcześniej scedowanych przez Spółkę z jej zobowiązaniami, które w żaden sposób nie zostały przeniesione na faktora ani na inny podmiot, to uznać należy, że właśnie moment cesji wierzytelności Spółki jest momentem uregulowania zobowiązań wobec dostawców Spółki. Przyjęcie, że w analizowanym przypadku do uregulowania zobowiązań wobec dostawców Spółki dojdzie dopiero w momencie dokonania kompensaty przez faktora wierzytelności wcześniej scedowanych przez Spółkę z jej zobowiązaniami wobec dostawców, zdaniem Spółki, jest nieprawidłowe, bowiem na moment kompensaty Spółka nie jest już w posiadaniu wierzytelności wobec dostawców Spółki.

Wskazać także należy, iż powyższe w sposób pośredni zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2014-03-20 o sygn. I SA/Wr 76/14.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - potrącane na podstawie art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - potrącane na podstawie art. 15 ust. 4d-4e ww. ustawy).

Ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono, obowiązujący od 1 stycznia 2013 r., art. 15b zgodnie z którym:

* w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów (art. 15b ust. 1 ww. ustawy),

* jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (art. 15b ust. 2 ww. ustawy),

* zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 ww. ustawy),

* jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4 ww. ustawy),

* jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15b ust. 5 ww. ustawy),

* jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania (art. 15b ust. 8 ww. ustawy),

* przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części (art. 15b ust. 9 ww. ustawy).

Nowe regulacje wprowadziły zatem obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów, w przypadku gdy kwota wynikająca z faktury, umowy lub innego dokumentu nie została uregulowana w określonym przez ustawodawcę terminie.

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana. Zmniejszenia kosztów podatkowych (ewentualnie zwiększenia przychodów podatkowych) należy więc dokonać w odniesieniu do tej kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, która została uprzednio zaliczona do kosztów podatkowych, a która nie została zapłacona w terminie 30 dni od upływu terminu płatności lub 90 dni od zaliczenia jej do kosztów podatkowych, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni.

Jednocześnie, odnosząc się do kryterium celowości wprowadzonych zmian należy podnieść, że zasadniczym celem wprowadzenia przedmiotowych rozwiązań było przeciwdziałanie zjawisku tzw. "zatorów płatniczych".

Używane przez ustawodawcę w art. I5b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie "uregulowanie" nie zostało zdefiniowane w ustawie, dlatego też, w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Wskazać należy, iż termin "uregulowanie", którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Przez termin "uregulowanie", o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującego wygaśnięciem zobowiązania.

Na powyższe rozumienie terminu "uregulowanie" wskazuje jego literalne brzmienie. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (Red. W. Doroszewski, Słownik języka polskiego. http://doroszewski.pwn.pl/), "uregulować" znaczy m.in. "uiścić jakąś należność". Z kolei, "uiścić - uiszczać" oznacza "uregulować należność za coś". Natomiast "uiszczać się" zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza "wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego". W konsekwencji, należy uznać, iż "uregulować", zgodnie z literalnym brzmieniem, oznacza spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji - wygaśnięciem zobowiązania.

Tym samym, również wykładnia systemowa wewnętrzna wskazuje, ze pojęcie "uregulowanie", którym posługuje się ustawodawca, w szczególności w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinno być interpretowane szeroko, w konsekwencji powinno obejmować każdą prawnie dopuszczalną formę wykonania zobowiązania przez podatnika, w tym również potrącenie (kompensatę).

Zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Powyższe oznacza, że potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Zatem, potrącenie stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka posiada w stosunku do swoich dostawców wierzytelności z tytułu dostaw na ich rzecz produktów gotowych. Jednocześnie Spółka posiada wobec tych samych dostawców zobowiązania związane z wcześniejszym nabyciem surowców do produkcji oraz z innego tytułu. Wierzytelności Spółki, jak i wierzytelności przysługujące dostawcom Spółki (zobowiązania Spółki) rozliczane są za pośrednictwem podmiotu trzeciego, tj. faktora. W następstwie rozliczenia wierzytelności i zobowiązań Spółki z jej dostawcami - za pośrednictwem podmiotu trzeciego - faktora - dochodzi do wzajemnego rozliczenia z dostawcami. Wierzytelności dostawców wobec Spółki (zobowiązania Spółki) wraz z ich zobowiązaniami wobec Spółki zostają bowiem odpowiednio rozliczone przez samego faktora. Tym samym, po dokonanej przez Spółkę cesji jej wierzytelności w stosunku do dostawców, faktor przejmuje rolę wierzyciela wobec dostawców Spółki. Jednocześnie w wyniku dalszych działań faktora (już po cesji wierzytelności Spółki) uregulowanie należności i zobowiązań (wierzytelności przysługującej dostawcom Spółki oraz wcześniejszych wierzytelności Spółki wobec dostawców - sprzed cesji) dokonywane jest za pomocą kompensaty przez faktora. Kompensatą objęte są także inne zobowiązania wobec dostawców.

Faktor dokonując kompensaty zobowiązań Spółki z wcześniejszymi jej należnościami powoduje, że zobowiązania Spółki wobec dostawców Spółki zostają skutecznie zaspokojone (zapłacone), pomimo, że Spółka nie dokonuje bezpośredniej zapłaty wobec dostawców Spółki.

Z powyższego wynika, że pośrednictwo Faktora powoduje, że Spółka faktycznie nie dokonując płatności na rzecz swoich dostawców, w rzeczywistości reguluje swoje zobowiązania wobec dostawców. Z uwagi na kompensaty wierzytelności Spółki z jej zobowiązaniami (o niższych wartościach) dochodzi do uregulowania zobowiązań wobec dostawcy, pomimo, że w rozliczeniach z Faktorem a także z dostawcami kwestia ta jest niewidoczna.

Z uwagi na fakt, że Faktor w ramach rozliczeń z dostawcami Spółki dokonuje kompensaty wcześniej scedowanych wierzytelności Spółki wobec jej dostawców z zobowiązaniami Spółki wobec tych samych dostawców to należy uznać, że w tym momencie zobowiązania w stosunku do dostawców zostają skutecznie uregulowane. Nadmienić należy, że do momentu kompensaty, Spółka nadal posiada zobowiązania wobec swojego dostawcy, ponieważ nie uległy one cesji.

Wobec powyższego, do uregulowania zobowiązań Spółki wobec dostawców w rozumieniu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodzi w momencie dokonania przez Faktora kompensaty wcześniej scedowanych wierzytelności Spółki ze zobowiązaniami wobec jej dostawców.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.