ILPB3/423-216/07-2/HS - Ustalanie różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Pełnomocnika - Panią D.W. przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2007 r. (data wpływu 7 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości - jest prawidłowe.

W dniu 7 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

S.A. zaciągnęła w przeszłości (tj. w latach 1995 - 2001) kredyty walutowe, które zostały przeznaczone na cele inwestycyjne (budowa bloków energetycznych od 1 do 6). Środki trwałe sfinansowane z przedmiotowych kredytów zostały w latach ubiegłych oddane do używania i Spółka dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych. Do dnia dzisiejszego zobowiązania wynikające z tych kredytów walutowych nie zostały w całości spłacone i figurują w bilansie Elektrowni. Spółka dokonuje natomiast i będzie dokonywać w przyszłych latach spłaty tych zobowiązań w systemie ratalnym. W związku ze spłatą powyższych kredytów walutowych, powstają i będą powstawać w przyszłości różnice kursowe na skutek rozbieżności w kursach walut zastosowanych w momencie ujęcia przez Spółkę zobowiązania z tytułu kredytów w księgach rachunkowych oraz kursem zastosowanym z chwilą faktycznego przepływu waluty w wyniku spłaty raty kredytów. Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Spółka ustala obecnie różnice kursowe w oparciu o przepisy art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). A zatem, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych uwzględniane są wyłącznie zrealizowane różnice kursowe od należności i zobowiązań Spółki. Dla celów księgowych natomiast Spółka ujmuje w księgach rachunkowych:

Co do zasady, Spółka ujmuje w księgach rachunkowych wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze na dzień ich przeprowadzenia po kursie średnim ogłaszanym przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego na ten dzień dla danej waluty (nie dotyczy to transakcji kupna/sprzedaży walut oraz operacji zapłaty należności i zobowiązań). Wycena aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych jest dokonywana przez Spółkę na dzień bilansowy w oparciu o kurs średni ogłaszany przez Prezesa NBP na dzień bilansowy (tj. na 31 grudnia). W rezultacie, niezrealizowane różnice kursowe z wyceny bilansowej aktywów i pasywów uwzględniane w wyniku finansowym Spółki ustalane są w oparciu o następujące kursy referencyjne: kurs średni NBP na dzień bilansowy oraz kurs średni NBP z dnia przeprowadzenia operacji gospodarczej (ujęcia danej pozycji aktywów lub pasywów w księgach rachunkowych). W przypadku wyceny na dzień bilansowy wspomnianych powyżej zobowiązań z tytułu kredytów walutowych, które powstały w latach ubiegłych, w tym także w okresie wcześniejszym niż jeden rok wstecz, jako kursy referencyjne dla ustalenia niezrealizowanych różnic kursowych Spółka stosuje odpowiednio: kurs średni NBP na dzień bieżącej wyceny oraz kurs średni NBP z dnia poprzedniej wyceny bilansowej. W związku z wyceną na dzień bilansowy kredytów walutowych, Spółka nie dokonuje tzw. storna różnic kursowych z wyceny bilansowej, tj. "starsze" zobowiązania (powstałe przed poprzednim dniem bilansowym) wykazywane są w księgach rachunkowych według kursu średniego NBP z dnia ostatniej wyceny bilansowej. Operacje zapłaty należności i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych Spółka ujmuje po kursie kupna lub sprzedaży waluty stosowanym przez bank, z którego usług korzysta. Oznacza to, że w momencie zaistnienia zdarzenia powodującego realizację różnic kursowych, zrealizowane różnice kursowe ustalane są przez Spółkę dla celów bilansowych w oparciu o następujące kursy referencyjne: kurs kupna/sprzedaży danej waluty stosowany przez bank, z którego usług korzysta Spółka, oraz kurs średni NBP na dzień ujęcia danej pozycji aktywów lub pasywów w księgach rachunkowych (w przypadku pozycji powstałych w okresie krótszym niż rok) lub kurs średni NBP z dnia ostatniej wyceny bilansowej (w przypadku "starszych" pozycji aktywów i pasywów, tj. powstałych przed dniem dokonywania ostatniej wyceny bilansowej). Przedstawione powyżej zasady ustalania różnic kursowych mają obecnie zastosowanie również w odniesieniu do zobowiązań Spółki wynikających z walutowych kredytów inwestycyjnych, ponieważ środki trwałe, których zakup lub wytworzenie zostało sfinansowane z tych kredytów zostały w latach ubiegłych oddane do używania i dokonywane są od nich odpisy amortyzacyjne. Od 1 stycznia 2008 r. (początek nowego roku podatkowego), Spółka rozważa zmianę metody ustalania różnic kursowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i przyjęcie w tym zakresie zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Możliwość taka wynika z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka sporządza sprawozdanie finansowe, które podlega badaniu przez biegłego rewidenta, co jest warunkiem zastosowania metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, którzy wybrali metodę ustalania różnic kursowych w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości (przewidzianej w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonana przynajmniej na ostatni dzień roku podatkowego, przy czym wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniony. Co więcej, w przypadku wyboru metody ustalania różnic kursowych w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości, na pierwszy dzień roku podatkowego w którym została wybrana ta metoda, podatnicy są zobowiązani zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości ustalone na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego (art. 9b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W świetle przytoczonych przepisów, w związku ze zmianą metody ustalania różnic kursowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2008 r., Spółka powinna zaliczyć z tym dniem do przychodów - dodatnie, a do kosztów uzyskania przychodów - ujemne różnice kursowe, ustalone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości z wyceny poszczególnych pozycji aktywów i pasywów na 31 grudnia 2007 r. W odniesieniu do walutowych kredytów inwestycyjnych zaciągniętych w przeszłości przez Spółkę oznacza to, że w wyniku podatkowym Spółki za 2008 r. uwzględnione zostaną różnice kursowe z wyceny zobowiązań wynikających z tych kredytów dokonanej na 31 grudnia 2007 r. (a także na 31 grudnia 2008 r.). Ponieważ omawiane zobowiązania powstały przed 1 stycznia 2007 r., to różnice kursowe uwzględnione w wyniku podatkowym Spółki na 1 stycznia 2008 r. będą ustalone w oparciu o następujące kursy referencyjne: kurs średni NBP na dzień wyceny bilansowej z 31 grudnia 2007 r. oraz kurs średni NBP na dzień poprzedniej wyceny bilansowej tych pozycji, która miała miejsce 31 grudnia 2006 r. W przypadku spłaty przedmiotowych zobowiązań kredytowych (tj. realizacji różnic kursowych od tych pasywów) w trakcie 2008 r., zrealizowane różnice kursowe ustalane przez Spółkę zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i uwzględniane w wyniku podatkowym za 2008 r. będą kalkulowane w oparciu o kurs sprzedaży banku, z którego usług korzysta Spółka oraz - jako kurs referencyjny - kurs średni NBP z dnia ostatniej wyceny bilansowej (tj. z 31 grudnia 2007 r.). W opinii Spółki, powyższa metodologia powinna być stosowana w odniesieniu do omawianych zobowiązań kredytowych również w latach kolejnych, w których kontynuowana będzie metoda ustalania różnic kursowych w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości. Oznacza to, że w odniesieniu do zobowiązań kredytowych powstałych w latach 1995 - 2001 Spółka nie będzie zobowiązana uwzględnić w wyniku podatkowym 2008 r. (a także - w razie kontynuowania tej metody - w latach kolejnych, w których następować będzie spłata tych zobowiązań kredytowych) różnic kursowych zarówno dodatnich, jak i ujemnych naliczonych od przedmiotowych zobowiązań kredytowych za okres od oddania do używania środków trwałych sfinansowanych z tych kredytów walutowych do 31 grudnia 2006 r. Prawidłowość takiego postępowania potwierdził również Naczelnik Kujawsko - Pomorskiego Urzędu Skarbowego w interpretacji prawa podatkowego z 12 czerwca 2007 r. (znak ZD-1/...). Powyższy sposób ustalania różnic kursowych stosowany przez Spółkę zgodny jest z przepisami ustawy o rachunkowości, co potwierdzane jest corocznym badaniem sprawozdania finansowego Spółki przeprowadzanym przez biegłego rewidenta. W konsekwencji taki sposób ujmowania zrealizowanych różnic kursowych oraz różnic kursowych z tytułu wyceny kredytów walutowych na dzień bilansowy, zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może być stosowany przez Spółkę także dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że w związku ze zmianą sposobu ujmowania różnic kursowych począwszy od 1 stycznia 2008 r. według przepisów ustawy o rachunkowości, w wyniku podatkowym za 2008 r., który będzie pierwszym rokiem stosowania tej metody, Spółka będzie zobowiązana uwzględnić różnice kursowe z wyceny bilansowej zobowiązań kredytowych dokonanej na dzień 31 grudnia 2008 r. oraz na dzień 31 grudnia 2007 r. Spółka nie będzie natomiast zobowiązana uwzględnić w wyniku podatkowym różnic kursowych (zarówno dodatnich, jak i ujemnych) naliczonych od zobowiązań kredytowych za okres od oddania do używania środków trwałych sfinansowanych z tych kredytów do 31 grudnia 2006 r. W przypadku spłaty rat omawianych zobowiązań kredytowych w trakcie roku podatkowego, kursem odniesienia dla celów ustalenia zrealizowanych różnic kursowych uwzględnionych w wyniku podatkowym Spółki będzie kurs średni NBP z wyceny bilansowej dokonywanej na koniec roku poprzedniego. Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W dniu 6 listopada 2007 r. na konto Izby Skarbowej w Poznaniu Spółka wniosła opłatę za wydanie pisemnej interpretacji w kwocie 150,00 zł. W związku z tym, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy jednego stanu faktycznego, a nie jak twierdzi Wnioskodawca dwóch, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu prosi o podanie numeru konta bankowego w celu dokonania zwrotu kwoty w wysokości 75,00 zł.