ILPB3/423-215/08-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2008 r. (data wpływu do BKiP w Płocku 17 marca 2008 r., data wpływu do BKiP w Lesznie 7 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 marca 2008 r. Spółka złożyła do Biura Krajowej Informacji w Płocku ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Pismem z dnia 2 kwietnia 2008 r., nr IP-PP2-443-501/08-2/KCH, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając na podstawie art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - przekazał wniosek Spółki do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza dokonać podwyższenia kapitału zakładowego. Kapitał zakładowy zostanie pokryty wkładem niepieniężnym w postaci dwóch przedsiębiorstw w rozumieniu art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego, które będą wniesione do Spółki przez dwie inne spółki kapitałowe. Spółka, w związku z aportem poniesie wydatki w postaci:

* obsługi prawnej,

* koszty aktu notarialnego,

* podatek od czynności cywilnoprawnych,

* ogłoszenia o podwyższeniu kapitału,

* zmiany w KRS i opłaty sądowe,

* koszty wycen przedmiotu aportu,

* inne koszty związane z operacją

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy wydatki poniesione przez Spółkę w związku z mającą nastąpić operacją podwyższenia kapitału zakładowego, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu. Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2007 r., zmienione zostały zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Zmianie uległ przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierający ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów. Od 1 stycznia 2007 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zatem stwierdzić, iż warunkiem zakwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest:

W wyniku powyższej zmiany Ustawodawca wprowadził wyraźny podział kosztów na koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, czyli koszty pośrednie. W uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (druk sejmowy nr 733) zapisano, iż: "wprowadzenie nowej definicji kosztów podatkowych przez rozszerzenie istniejącej i uznanie za koszt wydatków i odpisów dokonanych "w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" było zmianą odpowiadającą rozumieniu aktualnie istniejącego przepisu, jakie zostało nadane mu przez orzecznictwo sądów administracyjnych". Z powyższego uzasadnienia wynika jednoznacznie, iż dokonując wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w nowym brzmieniu w całej rozciągłości można kierować się dorobkiem orzecznictwa sądów administracyjnych oraz nauki prawa na tle m.in. tego orzecznictwa powstałego, a odnoszącego się do interpretowania pojęcia kosztów pośrednio związanych z osiąganymi przez podatników przychodami. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyroki SA/Po 1393/92, SA/Wr 1242/94, l SA/Gd 193/96) zwrot ustawowy "wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W wyroku z 12 maja 1999 r. (sygn. akt l SA/Wr 482/97) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Ustawy podatkowe regulujące zagadnienie kosztów uzyskania przychodów zaliczają do nich również koszty pozostające jedynie w pośrednim związku z osiąganymi przychodami. (...) W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty".

Związek między poniesionym kosztem a osiąganym przez podatnika przychodem był przedmiotem rozważań także Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 27 stycznia 2003 r. (sygn. akt III SA 1652/2001) wypowiedział się następująco: " (...) ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten powinien być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki powinny go bezpośrednio realizować lub co najmniej powinny zakładać go jako realny. (...) Podatnik, aby mógł dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych powinien wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wystarczającą przesłanką uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest działanie w celu uzyskania przychodu. Nie jest natomiast niezbędne osiągnięcie wspomnianego celu. Cel ten należy ocenić w momencie dokonania wydatku. Ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku. Ustawodawca posługując się zwrotem "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" nie posługuje się sformułowaniem "skutek". Takie sformułowanie ma istotne znaczenie przy rozpatrywaniu pojęcia kosztów, albowiem czym innym jest "cel" działania, a czym innym "skutek" będący następstwem podjętych działań. Przez sformułowanie "w celu" należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Z tych też powodów brak "skutku", tj. przychodu nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu (...)".

Zatem warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest wykazanie związku pomiędzy celem poniesienia wydatku, a możliwością uzyskania dzięki temu przychodów. Wystarczającym jest, by poniesienie tych kosztów miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Koszty poniesione przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności rezultatu, w postaci konieczności osiągnięcia konkretnego przychodu. Podatnik ma więc możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Analiza art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uprawnia do stwierdzenia, że przepis ten nie wymienia kosztów poniesionych na obsługę prawną czy usługi doradcze jako wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów. Tym samym, co do zasady, koszty te mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Także zdaniem Ministerstwa Finansów, poniesione wydatki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są to koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, czyli związane z funkcjonowaniem firmy. W piśmie z dnia 26 kwietnia 2002 r. Ministerstwo Finansów wskazało, że: " (...) Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Są to więc koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, czyli związane z funkcjonowaniem firmy. W przypadku kosztów, których nie można bezpośrednio lub pośrednio wiązać z uzyskanym przychodem, gdyż są związane z całokształtem działalności podatnika, podlegają one zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu z chwilą ich faktycznego poniesienia (...)", (sygn. PB3-8214-99/WK/02, Biuletyn Skarbowy 2002/3, str. 20).

Koszty, które będzie ponosić Spółka w związku z przyjęciem do swego majątku przedsiębiorstwa stanowiącego wkład niepieniężny są kosztami pośrednio związanymi z jej przychodami, zatem słuszne jest wskazywane powyżej stanowisko Ministra Finansów, iż koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, jako związane z funkcjonowaniem firmy, mogą być kosztami podatkowymi.

Spółka zauważa, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2006 r., (sygn. II FSK 191/2005) uznał za błędny wywód organów podatkowych oraz sądu pierwszej instancji łączący koszty obsługi prawnej z przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyroku tym NSA stwierdził też, że kosztów obsługi prawnej nie można wiązać z konkretnym przychodem, bowiem jest to koszt ogólny związany z funkcjonowaniem spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, na słuszność stanowiska Spółki wskazują liczne interpretacje organów podatkowych wydawanych w trybie art. 14a ustawy - Ordynacja podatkowa zamieszczonych na internetowej stronie Ministerstwa Finansów. l tak, m.in.: Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu w piśmie z dnia 27 października 2006 r. nie podzielił stanowiska Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu, który utrzymywał, że wydatki poniesione na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż związane są z przychodami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, poczynione przez podatnika wydatki na emisję akcji mają pośredni wpływ na uzyskiwane przez niego przychody, gdyż mają na celu pozyskanie środków na rozszerzenie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Z kolei w piśmie z dnia 21 maja 2004 r., znak PD-005U-365/04/BB, Izba Skarbowa w Warszawie stwierdziła: (...) Prowadząc działalność gospodarczą podatnik ponosi również koszty, które w sposób pośredni związane są z przychodami, tj. takie koszty, które nie są powiązane z konkretnymi przychodami, ale ich poniesienie jest związane z funkcjonowaniem firmy, np. koszty doradztwa prawnego, finansowego. W związku z brakiem bezpośredniego wpływu tego typu kosztów na przychody zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów winno nastąpić w dacie ich faktycznego poniesienia. W związku z powyższym należy stwierdzić, że ww. koszty poniesione w związku z emisją akcji i przejęciem spółek, a także ewentualne koszty, które będą poniesione w związku z połączeniem z innym podmiotem z branży będą stanowiły koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że są one racjonalne i właściwie udokumentowane".

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, wskazane wydatki jakie Spółka będzie ponosić, a które związane będą z przyjętym do Spółki przedsiębiorstwem w drodze wkładu niepieniężnego - mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Z powołanego przepisu wynika, że podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów. Ponadto zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 257 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. Przepis art. 158 § 1 ww. ustawy przewiduje natomiast, iż udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być pokryte wkładami niepieniężnymi.

Powyższe oznacza, iż przychód, który Spółka uzyska w związku z otrzymaniem aportu w formie przedsiębiorstw, będzie bezpośrednio przeznaczony na powiększenie kapitału zakładowego. Należy zatem uznać, że wszelkie wydatki, które Spółka poniesie z tytułu otrzymania wkładu niepieniężnego, pozostawać będą w związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Powyższe oznacza, iż wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych, wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych Spółki.

Skoro więc, przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto z dyspozycji zawartej w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Związane z tymi przychodami koszty nie mogą, stosownie do pkt 3 tego przepisu, pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne, do przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, iż skoro przychód w postaci wkładu niepieniężnego (przedsiębiorstw w rozumieniu art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego) na powiększenie kapitału zakładowego nie będzie stanowił przychodu dla celów podatkowych, to wydatków związanych z powiększeniem tego kapitału, co do zasady, nie będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, wydatki jakie Spółka poniesie w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, takie jak:

* koszty obsługi prawnej,

* koszty aktu notarialnego,

* podatek od czynności cywilnoprawnych,

* ogłoszenia o podwyższeniu kapitału,

* zmiany w KRS i opłaty sądowe,

* koszty wycen przedmiotu aportu,

* inne koszty związane z operacją

nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę orzeczeń organów podatkowych oraz sądów administracyjnych stwierdzić należy, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie dodaje się, iż w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku od towarów i usług, została wydana odrębna interpretacja z dnia 17 czerwca 2008 r. nr ILPP1/443-370/08-5/HW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.