ILPB3/423-211/08-4/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o. reprezentowanej przez Pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2008 r. (data wpływu 3 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 3 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony w dniu 24 kwietnia 2008 r. (data wpływu) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

"X" Sp. z o.o., jako spółka developerska, w ramach swojej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży mieszkań.

Procedura sprzedaży mieszkań przebiega według następującej procedury: Spółka podpisuje z potencjalnym nabywcom umowę przedwstępną sprzedaży mieszkania.

W umowie Spółka zobowiązuje się do wybudowania określonego lokalu mieszkalnego w ustalonym terminie, a nabywca do wpłacania zaliczek na poczet nabycia tego lokalu, zgodnie z harmonogramem wpłat.

Zapłata ceny mieszkania następuje w formie zaliczek płaconych w trakcie procesu budowy mieszkania.

W terminie 7 dni od dnia otrzymania każdorazowej wpłaty Spółka wystawia na rzecz nabywcy fakturę potwierdzającą dokonanie wpłaty zaliczki.

Zapłata ostatniej zaliczki jest dokonywana przed wydaniem lokalu mieszkalnego nabywcy.

Wraz z wpłatą ostatniej zaliczki przez nabywcę dochodzi do zapłaty 100% ceny zakupu mieszkania.

Po zapłacie ostatniej zaliczki, Spółka udostępnia nabywcy lokal mieszkalny na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, co polega na przekazaniu nabywcy kluczy do mieszkania.

Zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego, na mocy której na nabywcę przechodzi prawo własności mieszkania, następuje w formie aktu notarialnego zawieranego nawet do miesiąca po udostępnieniu lokalu nabywcy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Kiedy dla Spółki powstanie przychód podatkowy z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych stanowi, iż "przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe".

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy "do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych".

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy jednoznacznie wskazuje, iż przychodów podatkowych nie stanowią otrzymywane przez Spółkę od klientów wpłaty na poczet ceny mieszkań, które to wpłaty następują przed dokonaniem wydania lokalu mieszkalnego.

W konsekwencji, pomimo iż przed wydaniem przez Spółkę lokalu mieszkalnego następuje zapłata całości ceny lokalu, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy poszczególne wpłaty na poczet ceny mieszkań nie stanowią przychodów podatkowych podlegających opodatkowaniu.

Poprawność niniejszego stwierdzenia Wnioskodawcy, potwierdzają liczne interpretacje prawa podatkowego. Przykładem może być interpretacja z dnia 5 lipca 2007 r. Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu nr 1473/930/KDO/423/50/07/ES, cyt.: "W związku z powyższym zaliczki lub zadatki uiszczone przez klientów na poczet ceny sprzedaży towaru lub wykonania usługi, które mają być przez Spółkę wykonane w przyszłości nie stanowią przychodu w dniu ich otrzymania zgodnie z przytoczonym art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem wydania lokalu.

Zgodnie z umową przedwstępną podpisywaną przez Spółkę, po wpłacie ostatniej zaliczki na poczet ceny dochodzi do udostępnienia lokalu na rzecz nabywcy.

Udostępnianie to, odbywa się na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego i polega na przekazaniu nabywcy kluczy do mieszkania.

Takie udostępnienie lokalu nie przenosi jednak prawa jego własności. W konsekwencji, nabywca nie obejmuje pełnego władztwa nad otrzymanym lokalem.

Przeniesienie prawa własności następuje dopiero z chwilą zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego.

W konsekwencji, za moment wydania towaru, o którym mowa w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać moment uzyskania pełnego władztwa nad nabytym lokalem mieszkalnym, czyli moment zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego.

Zdaniem Spółki, zaprezentowane przez nią stanowisko, znajduje potwierdzenie w oficjalnych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe:

* Interpretacja Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego z dnia 26 czerwca 2007 r. nr 1472/ROP1/423-135/07/KUKUM, cyt.: "Skutki podatkowe następują więc w momencie przeniesienia własności przedmiotu umowy. Stosownie do postanowień art. 12 ust. 4 ww. ustawy do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Powyższe oznacza, że nie każde otrzymane pieniądze są przychodami, jeżeli nie są one zapłatą za wykonane świadczenie, a jedynie stanowią przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłych świadczeń.

Zgodnie z normami prawa cywilnego wpłata zaliczek nie przenosi własności nieruchomości. W związku z powyższym, przychodami nie są zaliczki przyjęte przed podpisaniem aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości, bowiem nie nastąpiło jeszcze zbycie nieruchomości. Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje dopiero w momencie przeniesienia własności, tj. w dniu podpisania aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży lokali mieszkalnych".

* Interpretacja Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2007 r. nr PD.423-16/07, cyt.: "W świetle powyższych regulacji datą powstania przychodu w odniesieniu do zbycia prawa majątkowego jest dzień, w którym zbyto prawo majątkowe na podstawie podpisanej przez strony umowy przenoszącej własności nieruchomości zawartej w akcie notarialnym. Wówczas przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest wielkość wyrażona w cenie określonej w umowie kupna - sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego.

Sam fakt przekazania przyszłemu nabywcy lokalu na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości, a tym samym powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych".

Mając na uwadze brzmienie przepisów art. 12 ust. 3a oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku sprzedaży dokonywanej przez Spółkę należy stwierdzić, iż:

* w chwili uiszczania przez nabywcę poszczególnych wpłat (włącznie z ostatnią) na poczet zakupu lokalu mieszkalnego nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych,

* w chwili wystawienia faktur potwierdzających zapłatę zaliczek nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych,

* w chwili udostępnienia lokalu mieszkalnego nabywcy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego przed podpisaniem umowy sprzedaży nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych.

Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do całości ceny mieszkania powstaje w chwili podpisania umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast art. 12 ust. 3 ww. ustawy wskazuje, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Moment powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ww. ustawy określa ust. 3a tego artykułu. Zgodnie z tym przepisem za datę powstania przychodu, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

* wystawienia faktury albo

* uregulowania należności.

Do ustalenia daty przychodu należnego w przypadku sprzedaży budynków czy lokali ma zastosowanie art. 12 ust. 3a ww. ustawy wprowadzający zasadę, iż za datę powstania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Powyższe oznacza, że nie każde otrzymane pieniądze są przychodami, jeżeli nie stanowią one zapłaty za wykonane świadczenie, a jedynie przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłych świadczeń.

W związku z powyższym, przychód z działalności gospodarczej występuje w momencie powstania uprawnienia sprzedającego do uzyskania należności, niezależnie od jej faktycznego otrzymania w danym okresie sprawozdawczym.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 158 wyżej powołanej ustawy, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

W związku z powyższym, przychodami nie są zaliczki przyjęte przed podpisaniem aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości, bowiem nie nastąpiło jeszcze zbycie nieruchomości. Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje dopiero w momencie przeniesienia własności, tj. w dniu podpisania aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży lokali mieszkalnych. Wówczas przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie kupna - sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego.

Reasumując, za datę powstania przychodu Spółki z tytułu prowadzonej przez nią działalności deweloperskiej, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, należy uznać datę przeniesienia własności wynikającą z aktu notarialnego.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki w zakresie opisanego zdarzenia przyszłego dot. podatku dochodowego od osób prawnych, został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 3 lipca 2008 r., nr ILPB3/423-211/08-5/DS.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.