ILPB3/423-21/13-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2013 r. (data wpływu 4 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od pożyczek - jest prawidłowe.

W dniu 4 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od pożyczek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka, zawarła:

* 31 lipca 2008 r. umowę pożyczki na kwotę 1.300.000,00 zł (jedenmiliontrzystatysięcyzłotych). Pożyczkodawcą jest holenderski rezydent podatkowy, "A (dalej zwany: Pożyczkodawcą I),

* 30 kwietnia 2009 r. umowę pożyczki na kwotę 120.000,00 zł (stodwadzieściatysięcyzłotych). Pożyczkodawcą jest holenderski rezydent podatkowy, "A" (dalej zwany: Pożyczkodawcą I).

Pożyczki zawarte 31 lipca 2008 r. oraz 30 kwietnia 2009 r. z Pożyczkodawcą I, dalej są zwane: "pożyczkami pierwotnymi I".

* 29 stycznia 2010 r. umowę pożyczki na kwotę 1.180.000,00 zł (jedenmilionstoosiemdziesiąt tysięcyzłotych). Pożyczkodawcą był holenderski rezydent podatkowy "B" (dalej zwany: Pożyczkodawcą II),

* 4 października 2010 r. umowę pożyczki na kwotę 200.000,00 zł (dwieścietysięcyzłotych). Pożyczkodawcą był holenderski rezydent podatkowy "B" (dalej zwany: Pożyczkodawcą II).

Pożyczki zawarte 29 stycznia 2010 r. oraz 4 października 2010 r. z Pożyczkodawcą II, dalej są zwane: "pożyczkami pierwotnymi II".

Dnia 2 listopada 2011 r. Wnioskodawca i Pożyczkodawca II zawarli umowę, zgodnie z którą w następstwie cesji pożyczek pierwotnych I pomiędzy Pożyczkodawcą I i Pożyczkodawcą II, Spółka zawarła "B" nową umowę pożyczki (dalej zwaną: "pożyczką podporządkowaną I") w łącznej wysokości 1.656.614,07 zł, na którą składały się następujące kwoty:

* 1.420.000,00 zł - kapitał pożyczek pierwotnych I,

* 236.614,07 zł - skapitalizowane odsetki, stanowiące równowartość odsetek od pożyczek pierwotnych I, naliczonych do dnia 2 listopada 2011 r.

Pożyczki pierwotne I zostały zastąpione pożyczką podporządkowaną I, której warunki w porównaniu z pożyczkami pierwotnymi I zostały istotnie zmienione (między innymi zmieniona została długość okresu, na który udzielona została pożyczka, sposób kalkulacji i zapłaty odsetek). Strony uzgodniły, iż:

Dnia 2 listopada 2011 r. Wnioskodawca i Pożyczkodawca II zawarli nową umowę pożyczki (dalej zwaną: "pożyczką podporządkowaną II") w łącznej wysokości 1.535.952,70 zł, na którą składały się następujące kwoty:

* 1.380.000,00 zł - kapitał pożyczek pierwotnych II,

* 145.952,70 zł - skapitalizowane odsetki, stanowiące równowartość odsetek od pożyczek pierwotnych II, naliczonych do dnia 2 listopada 2011 r.,

* 70.000,00 zł - kwota stanowiąca zwiększenie pożyczki.

Pożyczki z dnia 29 stycznia 2010 r. oraz 4 października 2010 r. zostały zastąpione pożyczką podporządkowaną II, której warunki w porównaniu z pożyczkami pierwotnymi II zostały istotnie zmienione (między innymi zmieniona została długość okresu, na który udzielona została pożyczka, sposób kalkulacji i zapłaty odsetek, zwiększono wartość pożyczki). Strony uzgodniły, iż:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, za koszt uzyskania przychodu należy rozpoznać odsetki od pożyczek pierwotnych I i II:

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki, które zostały naliczone od pożyczki pierwotnej mogą zostać rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów w momencie dokonania ich kapitalizacji. Należy przy tym wskazać, że do kapitalizacji odsetek i kompensaty pożyczek pierwotnych i odpowiednich pożyczek podporządkowanych dochodzi tego samego dnia, tj. w dniu zawarcia umowy pożyczki podporządkowanej. Zgodnie z umową pożyczki podporządkowanej, Strony uzgodniły kapitalizację odsetek należnych od pożyczki pierwotnej, a następnie dokonały kompensaty wierzytelności Pożyczkodawcy II z tytułu pierwotnej pożyczki (wraz ze skapitalizowanymi odsetkami) z wierzytelnością Pożyczkobiorcy II z tytułu zawarcia pożyczki podporządkowanej. Zgodnie z wolą stron wyrażoną w umowie, przed kompensatą doszło do kapitalizacji odsetek. Ponieważ zdarzeniem wcześniejszym jest kapitalizacja odsetek, w związku z czym, w ocenie Wnioskodawcy, kapitalizacja odsetek od pożyczki pierwotnej stanowi moment, w którym należy rozpoznać koszt uzyskania przychodów.

Pojęcie kapitalizacji nie zostało zdefiniowane ani na gruncie prawa podatkowego, ani cywilnego. Zgodnie z definicją zaczerpniętą ze "Słownika Języka Polskiego" kapitalizacja oznacza "zsumowanie kwot opłat periodycznych w kwotę płatną jednorazowo". W praktyce kapitalizacja odsetek prowadzi do doliczenia odsetek do kwoty głównej pożyczki w taki sposób, że po dokonaniu kapitalizacji odsetki naliczane są od nowej podstawy, większej, bo uwzględniającej skapitalizowane odsetki. Na gruncie Kodeksu cywilnego, w zależności od konstrukcji umowy pożyczki, kapitalizacja może stanowić czynność prawną z zastrzeżeniem warunku i terminu, czynność prawną o samoistnym charakterze albo odnowienie. W praktyce podatkowej przyjęło się jednak, że kapitalizacja stanowi, co do zasady, odnowienie. Zgodnie z przepisem art. 506 Kodeksu cywilnego, o odnowieniu zobowiązania, inaczej nazywanym nowacją możemy mówić w sytuacji, gdy w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się, za zgodą wierzyciela, spełnić inne świadczenie niż umówione albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. Odnowienie zobowiązania jest w swej istocie umową, na podstawie której strony na nowo układają istniejący już pomiędzy nimi stosunek zobowiązaniowy. Kapitalizacja odsetek polega na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki, czy też kredytu, czyli zobowiązanie z tytułu odsetek dopisane zostaje do zobowiązania głównego. Po dokonaniu kapitalizacji, oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki. W ten sposób, pomimo braku przepływu naliczonych odsetek na rachunek pożyczkodawcy, w dniu kapitalizacji następuje postawienie tych odsetek do jego dyspozycji.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, który zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Interpretacja pojęcia "koszty uzyskania przychodów" zawartego w ww. art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem, że:

* są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub

* są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie są kosztami wymienionymi w art. 16 ust. 1.

Wnioskodawca ma więc możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Spółka ma więc prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, jeżeli pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

W zakresie wskazanych w art. 16 ust. 1 wydatków (kosztów), których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona przez ustawodawcę wskazać należy, że koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być - co do zasady - zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

* Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

* Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Z powyższego wynika, iż skapitalizowane odsetki stanowią koszty uzyskania przychodów w myśl powołanych przepisów.

Ponadto z treści art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji (co w analizowanym przypadku nie ma miejsca). W konsekwencji, skapitalizowane odsetki (jako niezwiązane z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych) od pożyczki, która została zaciągnięta w celu określonym w przepisie art. 15 ust. 1 można, w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Powyższy pogląd potwierdza orzecznictwo, a także stanowisko zajmowane przez Ministra Finansów w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 marca 2010 r. (sygn. ITPB3/423-829a/09/DK) stwierdzono, iż: " (...) skapitalizowane odsetki od pożyczek stanowią dla podatnika podatku dochodowego od osób prawnych koszt uzyskania przychodów. Ponadto do kosztów uzyskania przychodów będą zaliczone również zapłacone odsetki od pożyczek. (...) kapitalizację odsetek - tj. operację polegającą na dopisaniu / dodaniu kwoty odsetek do kwoty pożyczki (kwoty głównej pożyczki) - należy traktować na równi z ich zapłatą (dochodzi bowiem w ten sposób do uregulowania odsetek). W wyniku kapitalizacji odsetek, zobowiązanie pożyczkobiorcy z tytułu odsetek wygasa z zaspokojeniem pożyczkodawcy, a oprocentowanie liczone jest od kwoty głównej pożyczki powiększonej o kwotę skapitalizowanych (tekst jedn.: dopisanych / dodanych) odsetek". Podobny pogląd był wyrażony przez liczne interpretacje, w tym również wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2010 r. (sygn. ILPB3/423-474/10-3/EK).

Stanowisko to potwierdzają sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 8 lipca 2010 r. (sygn. II FSK 359/09), Sąd stwierdził:

Takie postanowienia umów pożyczki nie zmieniają istoty rzeczy, to jest tego elementu badanego stosunku prawnego, który dotyczy wykonania umowy pożyczki. Przyznaje bowiem pożytki płynące z odpłatnego przekazania środków pieniężnych w postaci skapitalizowanych odsetek pożyczkodawcy, któremu pozostawiono w ten sposób do dyspozycji określony przychód. Stanowi on formę zapłaty za korzystanie z pożyczonego kapitału. Natomiast swobodne przeniesienie prawa do dysponowania tym przychodem, to jest odsetkami z tytułu korzystania z pożyczonego kapitału, o które, zgodnie z wolą pożyczkodawcy, pożyczkobiorca powiększa co pewien czas kwotę pożyczonych pieniędzy, należy traktować jako formę zapłaty odsetek w momencie ich kapitalizacji. Dla zastosowania normy art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy podatkowej nie ma więc znaczenia jak prawem do odsetek zadysponował pożyczkodawca. Istotne jest, że mógł nimi swobodnie dysponować w wyniku dojścia do skutku kapitalizacji odsetek w ustalonych terminach.

Wnioskodawca chciałby ponownie wskazać, że tego samego dnia doszło do dwóch zdarzeń podatkowych, tj. dokonano kapitalizacji odsetek, a następnie kompensaty (potrącenia) wierzytelności z tytułu pożyczki pierwotnej z wierzytelnością z tytułu pożyczki podporządkowanej. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, potrącenie stanowi formę zapłaty. Jeżeli jednak organ podatkowy uzna, iż kapitalizacja nie stanowiła formy zapłaty odsetek, za moment zapłaty należy uznać moment kompensaty.

Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, odsetki od pożyczki winny być uznane za koszt uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji. Skoro bowiem, w wyniku kapitalizacji pożyczkobiorca reguluje odsetki poprzez zwiększenie wysokości pożyczki, to dzień kapitalizacji tych odsetek będzie dniem, w którym skapitalizowane odsetki staną się kosztem uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie NSA z dnia 8 lipca 2010 r. sygn. II FSK 359/09 nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.