ILPB3/423-209/07-2/ŁM - Czy kwota otrzymanej przez Fundację „A” darowizny, przeznaczona na spłatę uprzednio zaciągniętej pożyczki, która została wydatkowana przez Fundację na cele statutowe, w tym także na nabycie środków trwałych (wyposażenie budynku, koszty wykończenia i umeblowania) służących bezpośrednio realizacji tych celów, będzie korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Fundacji przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2007 r. (data wpływu 9 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego otrzymanej darowizny - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 listopada 2007 roku został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego otrzymanej darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Fundacja "A" działa od 2002 roku na podstawie ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203 z późn. zm.) oraz statutu fundacji. Posiada wpis do Krajowego Rejestru Sądowego Stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, Fundacji i Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej. Jest podmiotem wpisanym także do rejestru Sądowego Przedsiębiorców. Fundacja jako osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiada zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych. Może zawierać umowy, podejmować zobowiązania i odpowiadać za nie.

Zgodnie z § 5 statutu Fundacji jej celem jest niesienie wszechstronnej pomocy młodzieży uczącej się i studiującej, a zatem jest to cel społecznie lub gospodarczo użyteczny, zgodny z interesami Rzeczypospolitej Polskiej, dla którego zgodnie z przepisami ustawy ustanawia się fundacje. Fundacja realizuje swój cel w szczególności poprzez: przyznawanie stypendiów i nagród, organizowanie bezpłatnej pomocy naukowej, zakup pomocy naukowych i podręczników, organizowanie i finansowanie konferencji, zjazdów, odczytów, seminariów naukowych, spotkań z pracownikami naukowymi, konkursów na prace naukowe, dyplomowe, maturalne. Są to zatem cele oświatowe zgodnie z ustawą o systemie oświaty i z wyrokiem NSA z 27 maja 1998 r. ONSA/1999/1/35, obejmujące m.in. upowszechnianie dostępu do szkół, których ukończenie umożliwia dalsze kształcenie w szkołach wyższych, zmniejszanie różnic w warunkach kształcenia, wychowania i opieki, przygotowywanie uczniów do wyboru zawodu i kierunków kształcenia, zapewnienie opieki uczniom pozostającym w trudnej sytuacji materialnej i życiowej.

Fundacja czerpie dochody z darowizn osób fizycznych oraz prawnych, spadków i zapisów, zbiórek z imprez publicznych oraz dochody z majątku ruchomego i nieruchomości. § 9 Statutu Fundacji stanowi, że majątek i dochody Fundacji są przeznaczone na realizację celu statutowego oraz koszty działalności samej Fundacji. Zatem cały dochód Fundacji, także uzyskany z działalności gospodarczej, prowadzonej w zakresie określonym w statucie, jest przeznaczony na cele statutowe, będące celami oświatowymi. Fundacja "A" jest organizacją typu non-profit, której zadaniem jest wspieranie i finansowanie społecznie użytecznych działań.

W dniu 16 czerwca 2003 roku zawarto umowę pożyczki, zgodnie z którą pożyczkodawca udzielił Fundacji "A" pożyczki w wysokości 540.000 zł na okres do 31 grudnia 2007 roku Środki z pożyczki zostały przeznaczone na wyposażenie budynku, będącego środkiem trwałym Fundacji, w którym znajduje się kawiarnia, sala konferencyjna oraz pokoje hotelowe. W budynku tym odbywają się konferencje, zjazdy, odczyty, seminaria dla uczniów i studentów, spotkania z pracownikami naukowymi, rozstrzygnięcia konkursów przy wykorzystaniu całej infrastruktury, w tym wyposażenia. Wszelkie dochody uzyskiwane z komercyjnego wynajmu pokoi i świadczonych usług gastronomicznych są przeznaczone w całości na realizację celów statutowych. Statut Fundacji "A" w ogóle nie przewiduje realizacji innych celów niż oświatowe. Obecnie Fundacja "A" ma otrzymać darowiznę od przedsiębiorstwa - osoby prawnej, która zostanie w całości przeznaczona na spłatę opisanej powyżej pożyczki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwota otrzymanej przez Fundację "A" darowizny, przeznaczona na spłatę uprzednio zaciągniętej pożyczki, która została wydatkowana przez Fundację na cele statutowe, w tym także na nabycie środków trwałych (wyposażenie budynku, koszty wykończenia i umeblowania) służących bezpośrednio realizacji tych celów, będzie korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymanie darowizny przez Fundację, będącą osobą prawną stanowi, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód podlegający opodatkowaniu jako otrzymane pieniądze. Jednak zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, których celem statutowym jest m.in. działalność oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, w części przeznaczonej na te cele. Jeżeli zatem w statucie Fundacji są wymienione cele oświatowe, to przeznaczenie otrzymanych środków na te cele umożliwi skorzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego w tej wysokości. Podstawę takiego zwolnienia może stanowić jedynie faktyczne przeznaczenie dochodu na cele wymienione w ustawie i - bez względu na termin - jego rzeczywiste wydatkowanie, w tym także na nabycie środków trwałych, służących bezpośrednio realizacji tych celów. Przepis nie uzależnia skorzystania ze zwolnienia od źródła pochodzenia przychodów, tylko od przeznaczenia i wydatkowania dochodu na preferowane ustawą cele. Jeżeli wszystkie dochody Fundacji, także te pochodzące z działalności gospodarczej, będą wydane na cele statutowe, wówczas cały dochód korzysta ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4. Jest to zwolnienie warunkowe i zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

Wśród przesłanek uprawniających do zwolnienia nie ma określenia źródła przychodów. Dochód przeznaczony na wyposażenie budynku, stanowiącego majątek Fundacji, przeznaczonego na realizację celu statutowego, zgodnie z ustalonym programem działania Fundacji, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. Do zwolnienia uprawnia również przeznaczenie dochodów na inwestycje pomnażające dochód, który następnie zostanie przeznaczony na cele statutowe, ponieważ ustawodawca wyraźnie rozgranicza przeznaczenie dochodu od bezpośredniego wydatkowania. Wszystkie dochody Fundacji "A" służą realizacji celów statutowych. Inwestowanie w środki trwałe jest w tym przypadku warunkiem koniecznym, umożliwiającym prowadzenie działalności statutowej.

Zgodnie z uchwałą składu 7 sędziów NSA z dnia 13 marca 2002 r. sygn. akt III ZPP 21/01 Fundacja jest to majątek wyposażony w osobowość prawną i przeznaczony do realizacji celów społecznie i gospodarczo użytecznych, więc działania służące przynajmniej ochronie tego majątku w dążeniu do stabilnego - w długookresowej perspektywie - urzeczywistniania celów skonkretyzowanych w statucie są dla Fundacji sprawą o egzystencjonalnej doniosłości. Fundacja jako osoba prawna może zawierać umowy pożyczki, podejmować zobowiązania i odpowiadać za nie.

Możliwość zaciągania przez Fundację zobowiązań potwierdza także rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 8 maja 2004 r. w sprawie ramowego zakresu sprawozdania z działalności Fundacji, które w § 2 mówi o danych, które powinno zawierać sprawozdanie, wymieniając je w pkt 7 lit. j) wartość aktywów i zobowiązań finansowych. Instytucja pożyczki jest uregulowana przepisami Kodeksu cywilnego.

Przez umowę pożyczki, zgodnie z art. 720 Kodeksu cywilnego, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Umowa pożyczki jest czynnością prawną dwustronną, której koniecznym warunkiem wykonania jest przeniesienie własności. Pożyczka stanowi świadczenie czasowe podlegające zwrotowi, którego termin zwrotu powinien wynikać z umowy. Pożyczki nie mają charakteru trwałego i definitywnego przysporzenia majątkowego na rzecz pożyczkobiorcy, co wyklucza możliwość uznania ich za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 w dacie ich otrzymania i koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie ich spłaty. W konsekwencji otrzymanie i spłata pożyczki są obojętne podatkowo, a jej udzielenie lub zwrot pozostają bez wpływu na podatek dochodowy. Pożyczka stanowi jedynie zewnętrzne źródło finansowania zarówno działalności bieżącej jak i przedsięwzięć inwestycyjnych. W momencie jej otrzymania po stronie pożyczkobiorcy powstaje zobowiązanie polegające zgodnie z art. 353 Kodeksu cywilnego na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien to świadczenie spełnić. Biorący pożyczkę osiąga zamierzony cel gospodarczy, rozporządzając uzyskanymi środkami pieniężnymi, które mogą przyczynić się do powiększenia jego majątku lub uzyskania innych korzyści. Jednak ze względu na obowiązek ich zwrotu środki te nie powiększają jego majątku. Z istoty umowy pożyczki wynika, że jej celem gospodarczym jest możliwość rozporządzania pożyczonymi pieniędzmi przez czas określony tym celem. Jako świadczenie o charakterze czasowym i zdarzenie obojętne podatkowo pożyczka stanowi wyłącznie źródło finansowania o odroczonym umownie terminie płatności, a zatem zwrot pożyczki dającemu jako spłata zobowiązania zaciągniętego dla sfinansowania wydatków na cele statutowe nie może być czynnikiem wykluczającym skorzystanie z ulgi przedmiotowej. Poprzez zwrot pożyczki biorący dokonuje faktycznej zapłaty za poniesione uprzednio wydatki sfinansowane pożyczką, a zatem wydatkowanie otrzymanej darowizny na zwrot pożyczki wydatkowanej w całości na cele statutowe nie pozbawia podatnika możliwości skorzystania ze zwolnienia. Odmienna interpretacja powodowałaby niekorzystne traktowanie podmiotów, które chcą realizować cele statutowe, umożliwiające zastosowanie zwolnienia w sytuacji braku bieżących środków kapitałowych w postaci zapisów darowizn, środków pochodzących ze źródeł publicznych. Zaciągnięcie pożyczki jest w takiej sytuacji w sensie decyzyjnym i od strony faktycznej jedynie zdarzeniem pośredniczącym, pozbawionym samoistnego znaczenia, umożliwiającym sfinansowanie niezbędnych wydatków. Spłata tej pożyczki pozostaje w ciągu działań z poniesieniem wydatków, ponieważ jest kontynuacją przeznaczenia i faktycznego wydatkowania dochodu na cele statutowe w sytuacji, gdy ten dochód z różnych względów nie wystąpił. Zaciągnięcie pożyczki miało służyć w tym przypadku utrzymaniu płynności finansowej i pozyskaniu długoterminowego finansowania działalności. Ustawodawca nie może sankcjonować racjonalnych działań podatnika, który podejmując określone decyzje finansowe kieruje się kryteriami rachunku ekonomicznego. Odmienna interpretacja naruszałaby konstytucyjną zasadę zaufania obywateli wobec prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. z 1991 r., Nr 46, poz. 203 z późn. zm.) określa, że fundacje mogą być ustanawiane dla realizacji zgodnych z interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, szczególnie takich jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami.

Fundacje posiadają osobowość prawną, tak więc jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) jako podmioty, które zwolnione są od podatku.

Zatem fundacje, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tej ustawie. Oznacza to, że fundacje ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Bez znaczenia pozostaje zatem, czy dochód osiągnięty jest przez fundacje z działalności statutowej, czy też z działalności gospodarczej, i czy przychody osiągane z tych źródeł mają charakter trwały czy sporadyczny.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenie wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Do skorzystania z tego zwolnienia muszą być spełnione przez podatnika łącznie dwa warunki:

Zgodnie natomiast, z art. 17 ust. 1b tejże ustawy, zwolnienie dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Przedmiotowe zwolnienie nie dotyczy dochodów uzyskanych z działalności wymienionej w art. 17 ust. 1a pkt 1 i 1a oraz dochodów, które bez względu na czas ich osiągnięcia, zostały wydatkowane na inne cele niż wymienione w powołanym wyżej przepisie (ust. 1a pkt 2 tego artykułu).

Z przytoczonych przepisów wynika, iż zastosowanie do Fundacji zwolnienia przedmiotowego zależy więc nie tylko od przeznaczenia osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe, ale także od faktycznego wydatkowania go na te cele. Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy sformułowanie "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, iż jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów", nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od podatku przeznaczonego na nie dochodu.

Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej).

Nie można w tym zakresie stosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego na pokrywanie wydatków związanych z działalnością gospodarczą. Wydatkowanie zatem części dochodu na inne cele lub na nabycie środków trwałych niesłużących bezpośrednio realizacji celów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, nie może być objęte przedmiotowo zwolnieniem.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Fundacja ma otrzymać od osoby prawnej darowiznę przeznaczoną na spłatę zaciągniętej pożyczki, która została wydatkowana na zakup wyposażenia budynku będącego środkiem trwałym, w który znajduje się kawiarnia, sala konferencyjna oraz pokoje hotelowe.

W budynku tym odbywają się konferencje, zjazdy, odczyty, seminaria dla uczniów i studentów, spotkania z pracownikami naukowymi, rozstrzygnięcia konkursów przy wykorzystaniu całej infrastruktury, w tym wyposażenia. Natomiast wszelkie dochody uzyskiwane z komercyjnego wynajmu pokoi i świadczonych usług gastronomicznych są przeznaczone w całości na realizację celów statutowych.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że kwota otrzymanej darowizny na spłatę uprzednio zaciągniętej pożyczki, z której sfinansowano zakup wyposażenia budynku, w części służącej działalności gospodarczej, nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, nawet wówczas gdy środki te mają przynieść dochód, z którego będzie finansowana działalność statutowa.

Natomiast przeznaczenie i wydatkowanie darowizny na zakup wyposażenia w części służącego bezpośrednio realizacji celów statutowych, tj. oświatowych, spowoduje objęcie tej części darowizny zwolnieniem z opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.