ILPB3/423-200/11-2/JG - Zasady zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów banku wynagrodzeń wypłacanych na rzecz pośredników kredytowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2011 r. (data wpływu 5 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 5 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka (dalej jako: "Bank" lub "Wnioskodawca") prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie udzielania kredytów ratalnych, samochodowych, gotówkowych oraz kredytów w ciężar kart kredytowych. Z tytułu udzielonych kredytów, Bank otrzymuje przychody w postaci opłat, prowizji i odsetek. W sprzedaży produktów bankowych, Bank korzysta z usług podmiotów świadczących usługi pośrednictwa kredytowego (dalej jako: "Pośrednicy").

Do obowiązków Pośredników należy m.in. udzielanie szczegółowych informacji o ofercie kredytowej Banku, dokonywanie wstępnej oceny zdolności kredytowej, itd.

Pomiędzy Bankiem a Pośrednikami zawarte są umowy regulujące warunki współpracy i szczegółowo określające zasady wypłacania wynagrodzenia prowizyjnego na rzecz Pośredników. Wskazane wynagrodzenie wypłacane jest na podstawie wystawianych przez Pośredników faktur w ustalonych okresach rozliczeniowych. Wynagrodzenie prowizyjne jest, co do zasady, kalkulowane jako określony procent wartości udzielonego kredytu. W momencie otrzymania faktury analizowane wydatki ujmowane są przez Bank jako zobowiązania, tym samym nie są ujmowane jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych.

Bank nie jest w stanie w sposób ostateczny i jednoznaczny przyporządkować ponoszonych kosztów wynagrodzenia Pośredników do osiąganych przychodów z tytułu odsetek, prowizji, opłat. Hipotetyczne, szacunkowe przyporządkowanie proporcjonalne jest możliwe jedynie na podstawie planowanego harmonogramu spłat kredytu. Zgodnie jednak z postanowieniami umowy kredytowej, jak również w związku z czynnikami niezależnymi od Banku, harmonogram spłat rat kredytu, powstały na moment udzielenia kredytu, niejednokrotnie ulega modyfikacjom, w wyniku m.in. wcześniejszej spłaty kredytu lub też zaprzestania spłaty kredytu przez kredytobiorcę.

Bank zamierza w przyszłości zawierać umowy z kolejnymi Pośrednikami, które w głównej mierze mogą się różnić sposobem kalkulacji wynagrodzenia prowizyjnego i zakresem obowiązków Pośrednika. Jednak również w tych przypadkach, Bank nie będzie miał możliwości jednoznacznego i pewnego przyporządkowania ponoszonych kosztów do osiąganych przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty wynagrodzeń wypłacanych przez Bank Pośrednikom kredytowym, stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), dotyczące wyłącznie tego roku podatkowego, w którym zostały poniesione, w konsekwencji Bank powinien kwalifikować przedmiotowe wydatki jako koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Biorąc pod uwagę powyższe, podatnik ma prawo do ujęcia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, przy założeniu, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz podatnik wykaże związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesionymi kosztami a przychodami.

Ponadto, wśród kosztów ponoszonych przez podatników, które stanowią koszty podatkowe wyróżnić należy:

* koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami oraz

* koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Za koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami uważa się wydatki ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, czyli podatnik ma możliwość ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Koszty bezpośrednie ujmowane są bowiem dla celów podatkowych nie w dacie ich poniesienia, ale w roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Tzw. koszty pośrednie to koszty, które również mają związek z osiąganymi przychodami, ale nie można ich przyporządkować do konkretnych przychodów.

W świetle art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia. W przypadku, gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Bank współpracuje z podmiotami świadczącymi na Jego rzecz usługi pośrednictwa finansowego. Z tytułu świadczonych usług, Pośrednicy otrzymują wynagrodzenie obliczane według parametrów ustalonych w umowie.

Bank posiada wprawdzie wiedzę na temat potencjalnego okresu uzyskiwania przychodów, z którymi związane są ponoszone na pośrednictwo wydatki (wynikającego z harmonogramów kredytów). Co do zasady, Bank ma możliwość orientacyjnego powiązania kosztów z osiąganymi przychodami. Jednak w momencie poniesienia kosztów, wskazane przychody mają charakter planowany i szacowany.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Banku, wydatki z tytułu wynagrodzenia Pośredników stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, gdyż brak jest możliwości powiązania ich z konkretnymi przychodami Banku. Wnioskodawca wskazuje bowiem, iż nie ma On pewności, czy i w jakim okresie kredyt zostanie przez klienta spłacony, a więc w którym momencie uzyska przychód z tytułu odsetek od kredytu (na moment udzielania kredytu wartości odsetek wynikające z harmonogramu spłaty mają charakter hipotetyczny). W chwili udzielenia kredytu - ponoszenia kosztu, Bank nie ma możliwości określenia faktycznej wartości i daty powstania przychodów z tytułu kredytu udzielonego w wyniku działań pośredników. Bank wskazuje bowiem, iż zdarzają się sytuacje przedterminowej spłaty kredytu (kiedy to Bank nie otrzymuje pełnej wartości założonych na moment udzielenia kredytu przychodów) lub też zaprzestania spłaty rat kredytu przez kredytobiorcę.

Niezaprzeczalnie ponosząc wydatki na wynagrodzenie prowizyjne, Bank ma na celu osiągnięcie w przyszłości przychodów (w formie m.in. odsetek), tym samym w analizowanej sytuacji występuje związek przyczynowo - skutkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w konsekwencji przedmiotowe koszty stanowią koszty uzyskania przychodów.

Jednak w świetle szacunkowego, hipotetycznego charakteru przychodów z tytułu odsetek, w opinii Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Bank na usługi pośrednictwa kredytowego stanowią, zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów inne aniżeli koszty bezpośrednio związane z przychodami, dotyczące wyłącznie roku podatkowego, w którym zostały poniesione, a zatem potrącane w momencie poniesienia.

Bank podkreśla, iż wynagrodzenie ponoszone na rzecz Pośredników dotyczy świadczonych przez nich usług pośrednictwa i podstawą jego wypłaty nie są uzyskiwane przez Bank przychody z tytułu spłaty udzielonych za ich pośrednictwem kredytów wraz z odsetkami, a sam fakt udzielenia kredytu i ponoszenia przez tych Pośredników określonych kosztów związanych z wykonaniem zadań nałożonych przez Bank w wyniku umowy zawartej pomiędzy stronami. Podsumowując powyższe, przedmiotowe wynagrodzenie winno zostać ujęte jako koszt uzyskania przychodów każdorazowo w momencie poniesienia.

Zdaniem Banku, wydatki na wynagrodzenie Pośredników są kosztami dotyczącymi całokształtu działalności Banku, nierozerwalnie związanymi z Jego funkcjonowaniem jako instytucji finansowej. Wydatki te stanowią dla Banku tzw. koszty pośrednie, gdyż nie dają się powiązać z konkretnymi przychodami uzyskiwanymi w poszczególnych latach podatkowych, ze względu na fakt, iż w chwili udzielania kredytu przyszłe przychody m.in. z tytułu odsetek, mają dla Banku charakter jedynie szacunkowy i hipotetyczny, Bank nie ma bowiem pewności, co do faktycznego ich otrzymania w przyszłości. Dodatkowo Bank zwraca uwagę, iż brak jest możliwości jednoznacznego przyporządkowania analizowanych wydatków do okresu innego niż rok podatkowy, w którym zostały poniesione.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca chciałby również wskazać, iż pozyskanie klienta przez Pośrednika często powoduje, iż Bank generuje przychód nie tylko z konkretnej umowy kredytowej, ale często również wiąże klienta na dłuższy okres z Bankiem, a w konsekwencji kolejny przychód powstaje w następnych nieskonkretyzowanych okresach.

Bank równocześnie podkreśla, iż potwierdzenie stanowiska prezentowanego w przedmiotowym wniosku znalazło odzwierciedlenie we wskazanych niżej interpretacjach indywidualnych, wydanych w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych, m.in. interpretacja indywidualna wydana 20 sierpnia 2010 r. w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-409/10-2/JG), interpretacja indywidualna wydana 25 czerwca 2009 r. w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-251/09-2/k.k.), interpretacja indywidualna wydana 20 kwietnia 2009 r. w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-57/09-2/EŻ), interpretacja indywidualna wydana 5 września 2008 r. w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IP-PB3-423-833/08-4/MB).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zasady ujmowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4 - 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na ich mocy, koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami:

* poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy),

* odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b ustawy),

* odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy).

Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Bank - w związku z prowadzoną sprzedażą produktów bankowych - korzysta z usług podmiotów świadczących usługi pośrednictwa kredytowego. Z tytułu świadczonych usług, pośrednicy otrzymują wynagrodzenie prowizyjne zgodnie z umowami, które regulują warunki współpracy i określają zasady wypłacania wynagrodzenia na ich rzecz.

Wnioskodawca wskazał ponadto, iż Bank nie jest w stanie w sposób ostateczny i jednoznaczny przyporządkować ponoszonych kosztów wynagrodzenia pośredników do osiąganych przychodów, z tytułu odsetek, prowizji, opłat. Hipotetyczne, szacunkowe przyporządkowanie proporcjonalne jest możliwe jedynie na podstawie planowanego harmonogramu spłat kredytu. Zgodnie jednak z postanowieniami umowy kredytowej, jak również w związku z czynnikami niezależnymi od Banku, harmonogram spłat rat kredytu powstały na moment udzielenia kredytu niejednokrotnie ulega modyfikacjom, w wyniku m.in. wcześniejszej spłaty kredytu lub też zaprzestania spłaty kredytu przez kredytobiorcę.

W przyszłości, Bank zamierza zawierać umowy z kolejnymi pośrednikami, które w głównej mierze mogą się różnić sposobem kalkulacji wynagrodzenia prowizyjnego i zakresem obowiązków pośrednika, jednakże i w tych przypadkach, Wnioskodawca nie będzie miał możliwości jednoznacznego i pewnego przyporządkowania ponoszonych kosztów do osiąganych przychodów.

Odnosząc powołane przepisy prawa podatkowego do przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzić w tym miejscu należy, iż wydatki na wynagrodzenia pośredników kredytowych są kosztami dotyczącymi całokształtu działalności Banku, związanymi z Jego funkcjonowaniem jako instytucji finansowej. Wydatki te stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, gdyż brak jest możliwości powiązania ich z konkretnymi przychodami Banku.

Ponadto, zauważyć należy, co słusznie podniósł we wniosku Bank, iż wynagrodzenia ponoszone na rzecz pośredników dotyczą pośrednictwa kredytowego i podstawą ich wypłaty nie są uzyskiwane przez Bank przychody z tytułu spłaty udzielonych za pośrednictwem tych podmiotów kredytów wraz z odsetkami, a sam fakt ich udzielania i ponoszenia przez te podmioty określonych kosztów związanych z wykonywaniem zadań nałożonych przez Bank w wyniku umowy zawartej pomiędzy stronami, regulującej warunki współpracy i szczegółowo określającej zasady wypłacania wynagrodzenia prowizyjnego na rzecz pośredników. Wobec powyższego, przedmiotowe wynagrodzenia powinny zostać potrącalne jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich każdorazowego poniesienia.

Reasumując, koszty wynagrodzeń wypłacanych przez Bank pośrednikom kredytowym stanowią / będą stanowić, w myśl art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie ich poniesienia.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.