ILPB3/423-199/08-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2008 r. (data wpływu 26 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego odszkodowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego odszkodowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

17 września 2001 r. X Sp. z o.o. zawarła umowę najmu z Y Sp. z o.o. (Wynajmujący). Umowa ta została zawarta na okres 10 lat. Umowa nie zawierała możliwości jej wcześniejszego zakończenia za wypowiedzeniem.

Spółka podnajmowała lokale 2 spółkom (podmiotom powiązanym):

* Xx Sp. z o.o. (prowadzącej sklep I.) na podstawie umowy najmu z 19 listopada 2001 r.

* Xy Sp. z o.o. (prowadzącej sklep B.) na podstawie umowy najmu z 27 lutego 2002 r.

1 lutego 2005 r. nastąpiło zamknięcie sklepu B., natomiast 18 czerwca 2007 r. zamknięty został sklep I.

Na podstawie porozumienia z 23 kwietnia 2007 r. z dniem 30 czerwca 2007 r. nastąpiło polubowne rozwiązanie umowy najmu pomiędzy Spółką a Y. W porozumieniu Spółka zobowiązała się do zapłacenia na rzecz Wynajmującego odszkodowania z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu w łącznej wysokości stanowiącej równowartość 298.080 Euro (1.135.923,26 zł) co odpowiada sumie czynszów i opłat należnych do końca grudnia 2007 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy, w opisanym stanie faktycznym, zapłacone odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy najmu, stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacone odszkodowanie stanowi koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Przy czym kosztami uzyskania są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wydatek z tytułu odszkodowania za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu nieruchomości nie został wymieniony w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. W katalogu tym znajdują się jedynie wydatki z tytułu kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Pozostaje zatem rozważyć, czy wydatek na wypłatę odszkodowania został poniesiony "w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów", przy czym mogą to być wydatki o charakterze bezpośrednim lub pośrednim.

W ocenie Spółki wydatek poniesiony tytułem odszkodowania jest wydatkiem ekonomicznie uzasadnionym z punktu widzenia prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Zapłacone odszkodowanie należy uznać za koszt zabezpieczenia źródła przychodów. W doktrynie podkreśla się, że jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Odszkodowanie wypłacone przez Spółkę w pełni spełnia powyższą definicję. Ze względu na fakt, iż Spółki, którym Wnioskodawca podnajmował lokale okazały się nierentowne i zostały zamknięte, utrzymywanie przedmiotowej umowy najmu mogłoby zaszkodzić bezpieczeństwu finansowemu Spółki.

Wynajmujący mógłby dochodzić należnego mu czynszu za cały okres, na jaki została zawarta umowa (czyli do roku 2011). W wyniku wcześniejszego rozwiązania umowy Spółka zapłaciła odszkodowanie stanowiące równowartość czynszu jedynie za okres 6 miesięcy po rozwiązaniu umowy. Dzięki tak znaczącemu ograniczeniu kosztów, Spółka będzie mogła w przyszłości rozwijać swoją działalność w innej lokalizacji. Poniesienie wydatku w postaci odszkodowania będzie miało zatem pośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu w przyszłości, gdyż umożliwi Spółce zaangażowanie się w inne przedsięwzięcie gospodarcze.

Jak słusznie zauważył Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty w piśmie z dnia 26 sierpnia 2006 r. (II/41522/137/37303/05/KPS S. Podat. 2005/11/56): " (...) działalność podmiotu gospodarczego może czasami prowadzić do naruszania praw innych podmiotów i z tego tytułu podmiot może być zmuszony do ponoszenia kosztów sankcyjnych będących następstwem takiego naruszenia, np. odszkodowania. Jeżeli taki wydatek jest następstwem prowadzenia działalności gospodarczej, wynikającym z wcześniej zawartej umowy, to jego poniesienie stanowi jeden z rodzajów wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, nawet jeżeli z tym konkretnym wydatkiem nie wiąże się skutek w postaci konkretnego przychodu".

Natomiast Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w postanowieniu z 2 grudnia 2005 r. (ZD/406-187/CIT/05) stwierdził: " (...) uzasadnieniem dla poniesienia niektórych wydatków może być dążenie do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, albowiem kosztem uzyskania przychodów są również wydatki poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości. Wnioskujący wskazał, że z uwagi na spadek koniunktury w regionie, w którym wynajmował on budynek handlowy, przeznaczony na prowadzenie sklepu, rentowniejszym dla Spółki było wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i zapłacenie z tego tytułu określonej kwoty wynajmującemu, aniżeli dalsze prowadzenie działalności gospodarczej w najmowanym lokalu użytkowym. Wydatek w postaci zapłaty wynajmującemu umówionej kwoty może zatem być potraktowany jako dążenie do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, bądź ewentualnie ryzyka zmniejszenia przychodów Spółki, w związku z nierentownością działalności prowadzonej w wynajmowanym lokalu. Nie jest bowiem uzasadnione ekonomicznie i gospodarczo utrzymywanie działalności handlowej, która nie przynosi oczekiwanych dochodów, bądź przynosi je w znacznie niższej wysokości, aniżeli w okresie wcześniejszej, korzystnej koniunktury na rynku. (...) Z uwagi na powyższe, tutejszy organ wskazuje, że kwota faktycznie zapłacona przez Podatnika z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu na drodze porozumienia stron, może stanowić koszt uzyskania przychodów Podatnika. Zaznacza się jednak, że zaliczenie konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów powoduje obniżenie podstawy opodatkowania, zatem Podatnik winien dysponować stosownymi dowodami, iż zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów było zasadne i celowe. W szczególności zaś, że wydatki te zostały poniesione w celu uzyskania lub zagwarantowania przychodów, względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów".

W ocenie Spółki wszystkie powyżej wymienione warunki pozostają spełnione. A mianowicie, odszkodowanie zostało faktycznie zapłacone, jego poniesienie było zasadne i celowe, istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodami tego rodzaju, że wypłacone odszkodowanie nie tylko poprawi sytuację finansową Spółki w przyszłości (zabezpieczając źródło jej przychodów), ale także umożliwi Spółce zaangażowanie w inne przedsięwzięcia gospodarcze mające na celu osiągnięcie przychodów w przyszłości. A zatem, kwota wypłaconego odszkodowania może stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Przywołana regulacja wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

* konieczność faktycznego, co do zasady, poniesienia wydatku,

* poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, względnie zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

W konsekwencji nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być on widoczny. Ponoszone koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny.

Najwłaściwsza i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

* przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

* potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Ponadto obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Drugi z elementów zawartych we wskazanym przepisie stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Należą do niego m.in. wydatki, które nie są zaliczane do kosztów podatkowych po przekroczeniu ustawowo określonych limitów, gdy nie spełnią określonych warunków, bądź ze względu na swój charakter bezwzględnie nie stanowią kosztów podatkowych.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

* wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

* zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

* zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Stosownie do treści art. 361 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) odszkodowanie to świadczenie, które wyrównuje straty poniesione przez poszkodowanego oraz utracone przez niego korzyści.

Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania. Z powyższego wynika, że ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z karą za wadliwie wykonaną usługę, bądź za zwłokę w usunięciu powstałych wad. Nie odniósł się natomiast do odszkodowań należnych z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu. Oznacza to, że kary umowne i odszkodowania inne niż wymienione, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełniają ogólny warunek określony w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu nie miało na celu osiągnięcia przychodu (źródło przychodu w postaci miesięcznego czynszu zostało zlikwidowane), a jedynie zapobieżenie dalszym stratom. Jest to kwestia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, którego negatywnych konsekwencji finansowych nie można przenosić na zmniejszenie obciążeń podatkowych.

Nie można również zapłatę przedmiotowego odszkodowania uznać za koszt poniesiony w celu zachowania, czy też zabezpieczenia źródła przychodu. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996 przez pojęcie "zachować" ("zachowywać") należy rozumieć "dochować coś w stanie nie zmienionym, nie naruszonym, utrzymać". Natomiast "zabezpieczyć" ("zabezpieczać") oznacza "uczynić bezpiecznym - nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić". Można więc przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nie naruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Istotą tego rodzaju kosztów jest ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. W analizowanej sprawie Spółka nie przedstawiała informacji, które wskazywałyby, iż dla zachowania (zabezpieczenia) obecnych i przyszłych przychodów koniecznym było rozwiązanie umowy najmu ze Spółką Y oraz obligatoryjna zapłata wiążącego się z tym odszkodowaniem. Zatem argumentacja Spółki w zakresie kwalifikacji przedmiotowego wydatku nie odpowiada przytoczonej definicji.

Zatem uznanie za koszt uzyskania przychodów odszkodowania poniesionego w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu przez najemcę, dokonanym w celu zapobieżenia stracie, a więc nie mającego na celu uzyskania przychodu byłoby sprzeczne z regulacjami wynikającymi z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.