ILPB3/423-196/12-2/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Szpitala, przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2012 r. (data wpływu 21 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu należnego z tytułu świadczeń wykonanych ponad limit umowny z NFZ - jest prawidłowe.

W dniu 21 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu należnego z tytułu świadczeń wykonanych ponad limit umowny z NFZ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Szpital) świadczy usługi w zakresie opieki medycznej nad osobami nerwowo i psychicznie chorymi na podstawie ustawy o działalności leczniczej z dnia 15 kwietnia 2011 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654 z późn. zm.), ustawy z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego (Dz. U. Nr 111, poz. 535 z późn. zm.), ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U. z 2007 r. Nr 70, poz. 473 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przeciwdziałaniu narkomanii (Dz. U. Nr 179, poz. 1485 z późn. zm.).

Za wykonywane świadczenia medyczne na rzecz pacjentów Szpital otrzymuje zapłatę zgodnie z zawartym kontraktem z Narodowym Funduszem Zdrowia.

Umowa z NFZ zawarta jest na okres roku, zgodnego w terminach z rokiem kalendarzowym. Umowa przewiduje częściową odpłatność za wykonane usługi w ściśle określonych miesięcznych wysokościach rozliczanych na poszczególne oddziały Szpitala. Miesięcznie występują odchylenia od założonego limitu umownego dla konkretnego oddziału, co skutkuje tzw. nadwykonaniami lub niedowykonaniami kontraktu.

Ostateczne rozliczenie wykonanych świadczeń ponad wartość określoną w umowie dla poszczególnych oddziałów tzw. punktów, następuje po zakończeniu roku i uregulowane jest pomiędzy Szpitalem a Narodowym Funduszem Zdrowia odrębnym aneksem do umowy głównej.

Zawarcie aneksu pozwalającego na rozliczenie "nadwykonań z niedowykonaniami" pomiędzy punktami, ograniczone jest do wysokości kontraktu ogółem.

Świadczenia wykonane ponad limit umowny nie są świadczeniami ratującymi życie opisanymi w art. 15 ustawy o działalności leczniczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w ciągu roku obrotowego, w rozliczeniu miesięcznym, Wnioskodawca jest zobowiązany do wykazywania, jako przychód należny świadczenia wykonane ponad limit umowny z Narodowym Funduszem Zdrowia.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z definicją przychodów z działalności gospodarczej zawartą w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), za przychody uważa się nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby jeszcze nie zostały przez podatnika otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychodami należnymi są przychody przysługujące komuś lub czemuś (def. Słownik języka polskiego Wyd. Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl), a co do których wierzyciel zyskał prawną możliwość dochodzenia, czyli wierzytelności wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. Wymagalność wierzytelności pozwala na dochodzenie należności przed sądem.

Przychodem należnym w opisywanej sytuacji jest przychód ustalony pomiędzy stronami, powstały na skutek wykonania świadczenia określonego w umowie. W ocenie Wnioskodawcy, w opisywanej sytuacji, świadczenia wykonane ponad limit określony w kontrakcie, zarówno w rozliczeniu miesięcznym, jak i po zakończeniu roku, nie będzie przychodem należnym w rozumieniu przepisów podatkowych i w sensie prawnym.

Potwierdzeniem tego stanowiska jest również zapis ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - art. 132. Zgodnie z zapisami tego artykułu, podstawą udzielania świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych przez Narodowy Fundusz Zdrowia jest umowa zawarta pomiędzy świadczeniodawcą a dyrektorem oddziału wojewódzkiego Funduszu. W umowie określony jest m.in. rodzaj i zakres udzielanych świadczeń opieki zdrowotnej, zasady rozliczeń pomiędzy stronami umowy oraz kwotę zobowiązania funduszu wobec świadczeniodawcy (Szpitala). Co do zasady, świadczenia finansowane są przez NFZ do wysokości limitów określonych w umowach odrębnie dla każdego oddziału (punktu).

Z przytoczonych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, wynika, iż równowartość świadczeń wykonanych na rzecz pacjentów nieodpłatnie ponad kwoty określone w kontrakcie z NFZ nie stanowią przychodu podatkowego (miesięcznego i rocznego). Dopiero uzyskanie akceptacji od NFZ dla wykonanych świadczeń ponad limit określony w kontrakcie, uprawnia podatnika do wystawienia faktury i zarachowania jako przychód należny wartości zaakceptowanych świadczeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Należy zaznaczyć, iż przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że szczególnym rodzajem przychodów z działalności gospodarczej są przychody należne. Są to przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością). Przychodami należnymi są więc przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Wymagalność wierzytelności pozwala wierzycielowi na skierowanie do dłużnika prawnie skutecznego żądania zapłaty, jak również do dochodzenia należności przez sądem. O przychodach należnych w rozumieniu ww. przepisu można mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przepis powyższy nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Ponadto, jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 cyt. ustawy mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c-3e ww. ustawy, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej.

I tak, na podstawie art. 12 ust. 3c omawianej ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Zatem w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych), co powinno wynikać z ustaleń między stronami, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d omawianej ustawy).

W myśl natomiast art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Kwestią będącą przedmiotem niniejszej interpretacji jest ustalenie, czy w przedstawionym stanie faktycznym nie powstanie przychód należny z tytułu wykonanych świadczeń ponad limit umowny z NFZ.

Odpowiedź na powyższe, należy rozpatrzyć w odniesieniu do usług medycznych wykonanych ponad limit, do świadczenia których nie zobowiązuje Wnioskodawcę przepis art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 z późn. zm.), zgodnie z którym, podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia. Przedstawiając bowiem stan faktyczny Wnioskodawca wskazał, iż świadczenia wykonane ponad limit umowny nie są świadczeniami ratującymi życie opisanymi w art. 15 ustawy o działalności leczniczej.

Jeśli świadczone przez Wnioskodawcę usługi medyczne ponad limit ustalony w kontrakcie z Narodowym Funduszem Zdrowia mają nieodpłatny charakter (tekst jedn.: umowy zawarte z Narodowym Funduszem Zdrowia nie przewidują wynagrodzeń za "nadwykonania"), w takim przypadku równowartość tych świadczeń, ponad kwotę wynikającą z kontraktu, w terminie wykonania tych usług, co do zasady, nie stanowi przychodu należnego.

Brak jest bowiem podstaw dla uznania, że wykonanie ponadlimitowych usług medycznych, do świadczenia których Wnioskodawca nie był zobowiązany (świadczenia te nie dotyczyły sytuacji zagrożenia zdrowia lub życia), wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na Jego rzecz, skutkującym konsekwencją wykazania przychodu należnego.

Przepisy podatkowe nie przewidują ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług po stronie podmiotu świadczącego te usługi. Nie ma zatem podstaw do uznania, że wykonanie ponadlimitowych usług medycznych ("nadwykonań"), to jest takich, które nie dotyczyły sytuacji zagrożenia zdrowia lub życia, wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Wnioskodawcy, skutkującym koniecznością wykazania przychodu należnego.

W konsekwencji, dopiero w wyniku zmiany ustalonych w podstawowym kontrakcie zasad płatności, w tym np. limitów zakontraktowanych na dane usługi, Wnioskodawca uzyskuje prawo do wynagrodzenia za wykonanie ponadlimitowych usług medycznych albo ich części. Natomiast po stronie Narodowego Funduszu Zdrowia powstaje obowiązek zapłaty tychże należności.

Zatem, w przedstawionym stanie faktycznym, w odniesieniu do świadczonych przez Szpital usług medycznych (tekst jedn.: w zakresie usług medycznych wykonanych ponad limit, do świadczenia których nie zobowiązuje Wnioskodawcę przepis art. 15 ustawy o działalności leczniczej) nie powstanie przychód należny, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, w ciągu roku obrotowego, w rozliczeniu miesięcznym, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wykazywania, jako przychód należny świadczeń (które nie są świadczeniami ratującymi życie opisanymi w art. 15 ustawy o działalności leczniczej) wykonanych ponad limit umowny z Narodowym Funduszem Zdrowia.

W tym miejscu należy wskazać, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Dokonując weryfikacji prawidłowości zajętego przez Wnioskodawcę stanowiska tut. Organ nie odniósł się do kwestii momentu zarachowania jako przychód należny wartości zaakceptowanych świadczeń, w której znajduje zastosowanie art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl tego przepisu przychód powstaje w dacie otrzymania zapłaty.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.