ILPB3/423-192/13-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - reprezentowanej przez Pełnomocnika - przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2013 r. (data wpływu 22 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego jest:

* nieprawidłowe w części dotyczącej pytania nr 1,

* prawidłowe w części dotyczącej pytania nr 2.

W dniu 22 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca zamierza przeprowadzić restrukturyzację prowadzonej działalności, w ramach której może wnosić do innej spółki kapitałowej (dalej: Spółka) wkład niepieniężny w postaci składników majątku (w tym np. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, aktywa majątkowe) niestanowiących przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 4a pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zamian za wkład niepieniężny (Wnioskodawca przewiduje, iż zostanie dokonana niezależna wycena przedmiotu lub przedmiotów wkładu), Wnioskodawca uzyska udziały o określonej w umowie Spółki kapitałowej wartości nominalnej - suma wartości nominalnej objętych przez Wnioskodawcę udziałów może być niższa od rynkowej wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego. W takim przypadku, różnica między wartością rynkową przedmiotu wkładu a wartością nominalną wydanych udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

Wnioskodawca, chcąc zilustrować opisywany mechanizm przyjmuje, że może wystąpić sytuacja, w której Wnioskodawca wniesie wkład niepieniężny o wartości rynkowej 100 PLN, przy czym nominalna wartość objętych udziałów wynosić będzie 90 PLN, natomiast nadwyżka w wysokości 10 PLN zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki (Wnioskodawca jednocześnie podkreśla, że podane kwoty mają charakter jedynie przykładowy i służą do przedstawienia mechanizmu, jaki Wnioskodawca planuje zastosować, podczas gdy rzeczywiste wartości, jakie wystąpią w opisywanej operacji będą inne).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego, w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część oraz alokowaniu części wartości wkładu na kapitał zapasowy, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód, zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości równej wartości nominalnej udziałów objętych w Spółce.

2. W sytuacji, gdy organ podatkowy będzie stał na stanowisku, iż art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może znaleźć zastosowanie w opisanym zdarzeniu przyszłym, to czy uprawnienie organu obejmuje prawo do oszacowania wartości rynkowej wkładu, natomiast nie obejmuje uprawnienia do określenia, jaka część z tej wartości wkładu powinna zostać przekazana na kapitał zapasowy, a jaka na kapitał zakładowy... W przedstawionym przykładzie, zakładając hipotetycznie, iż wkład niepieniężny w wysokości 100 PLN zostanie podzielony w ten sposób, iż 90 PLN przeznaczone zostanie na kapitał zakładowy, natomiast 10 PLN na kapitał zapasowy, to czy organ podatkowy, stosując art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mógłby stwierdzić, iż rynkowa wartość wkładu jest inna niż przyjęta przez podatnika (i wynosi np. 200 PLN, w związku z czym przychód powinien wynosić nie 90, ale 180 - część wkładu, przeznaczona na kapitał zakładowy), nie miałby natomiast uprawnień, aby zmienić proporcje wkładów przeznaczonych na kapitał zakładowy i zapasowy (w przykładzie 9:1) określone w umowie Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przychód podatkowy stanowić będzie jedynie wartość nominalna udziałów objętych w Spółce w zamian za wniesiony wkład niepieniężny i nie jest dopuszczalne określenie przychodu w innej wysokości.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Ustawodawca wskazał zatem wprost, iż przychód podatkowy po stronie wnoszącego aport stanowi wartość nominalna obejmowanych udziałów lub akcji.

Pojęcie wartości nominalnej.

Ustawodawca nie podał definicji legalnej wyrażenia "wartość nominalna" dla potrzeb stosowania przy interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z powyższym na potrzeby danego aktu prawnego, znaczenia przedmiotowej definicji należy poszukiwać w innych aktach prawnych danej gałęzi prawa, a w dalszej kolejności w innych gałęziach prawa.

Mając powyższe na uwadze, należy podkreślić, że pojęcie "wartości nominalnej" udziałów ma konkretne znaczenie, nadane mu przez regulacje zawarte w Kodeksie spółek handlowych. Zgodnie z art. 157 § 1 pkt 5 Kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. Nr 94, poz. 1037; dalej: k.s.h.), w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest to wartość udziału / udziałów określona w umowie spółki, czyli konkretna wartość pieniężna, wskazana w umowie spółki w sposób "sztywny" (co oznacza, że nie ulega ona zmianie w przypadku zmiany sytuacji majątkowej spółki i nawet wówczas, gdy wartość rynkowa udziału ulega zmianie - np. ze względu na osiągany przez spółkę zysk - wartość nominalna pozostaje niezmienna). Wartość nominalna udziałów nie może zresztą ulegać zmianom innym, niż tym wynikającym z umowy spółki, bowiem służy ona do określenia praw danego wspólnika w spółce (J. Szajkowski, Sołtysiński, Szajkowski, Szumański, Szwaja, Komentarz k.s.h., T. II.).

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż k.s.h. przewiduje sytuację, w której udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością obejmowany jest po cenie wyższej niż wartość nominalna (art. 154 § 3 k.s.h.). Powyższa regulacja w sposób wyraźny dopuszcza sytuację, w której wkład częściowo przekazywany na kapitał zapasowy, przewyższa wartość nominalną wydawanych udziałów, a jednocześnie pojęcie "wartości nominalnej" w takim przypadku nie ulega zmianie.

Powyższe znajduje także potwierdzenie w definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN, stosownie do której "wartość nominalna" oznacza "wartość emisyjną banknotów, papierów wartościowych, znaczków pocztowych itp. uwidocznioną na nich". Zatem, wartość nominalna to taka wartość, która z góry nadana została pewnemu prawu lub dokumentowi, przy czym z uwagi na brak odniesienia do rynkowości tej wartości, może być ona zarówno wartością rynkową, jak i odbiegającą od wartości rynkowej. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, założenie, iż wartość nominalna ma być de facto wartością rynkową, nie znajduje potwierdzenia w przepisach k.s.h. i doktrynie.

Określenie wysokości przychodu w świetle regulacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym nie ma podstaw prawnych do określenia przez organ podatkowy przychodu w jakiejkolwiek innej wysokości niż wartość nominalna objętych w zamian za aport udziałów. Przede wszystkim, stałoby to w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który jednoznacznie wskazuje, że przychód podatkowy w takim przypadku stanowi wartość nominalna udziałów, określona w umowie spółki / uchwale o wniesieniu aportu. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje bowiem, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości przychodu w oparciu o inne wyznaczniki, np. wartość rynkową przedmiotu wkładu. Byłaby to bowiem wykładnia contra legem, wbrew wyraźnemu przepisowi ustawy. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż - jak wskazano wyżej - wartość nominalna udziału jest wielkością stałą, obiektywną i tym samym z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona decyzją organu podatkowego. Podwyższenie takiej wartości skutkowałoby ukształtowaniem nowej, innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną - doszłoby więc do sytuacji, w której przychód określony jest w wysokości innej niż wynika to z literalnego brzmienia treści przepisu.

Wobec tego, skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje wprost, że przychód podatkowy w rozważanej sytuacji stanowi wartość nominalna udziałów lub akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny, a nie jakakolwiek inna wartość, to należy uznać, iż dowodzi to świadomego wyboru racjonalnego ustawodawcy. Gdyby bowiem jego zamiarem było powiązanie wysokości przychodu z omawianego tytułu np. z wartością rynkową wkładów, wówczas ustawodawca w sposób wyraźny zapisałby to w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Potwierdzenie, że przychodem z tytułu wniesienia aportu do spółki kapitałowej jest wartość nominalna obejmowanych udziałów, znajduje się w uzasadnieniu do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 9 czerwca 2000 r., w którym ustawodawca określił wprost, iż celem wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 jest wskazanie nowej kategorii przychodu, którym będzie wartość nominalna udziałów lub akcji w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za wniesione do spółki lub spółdzielni wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. (Uzasadnienie do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 9 czerwca 2000 r., str. 34.)

Ponadto, podkreślenia wymaga fakt, iż w przywołanym uzasadnieniu nie pojawia się żadne odniesienie ani do wartości rynkowej, ani też do przepisów art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a celem legislatora było ustalenie nowej kategorii przychodów w wysokości nominalnej akcji lub udziałów.

Mając powyższe na uwadze, należy podkreślić, iż literalna wykładnia analizowanej regulacji nie pozostawia żadnych wątpliwości co do sposobu określenia przychodu po stronie Wnioskodawcy z tytułu wniesienia aportem wkładu niepieniężnego. Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy znaleźć można również w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2011 r. potwierdził, iż "językowa wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. (oraz art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p.) prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nominalna wartość udziałów bądź akcji objętych w zamian za aport. Przepis ten wyraźnie odwołuje się bowiem do nominalnej wartości obejmowanych udziałów (akcji), a nie do żadnej innej wartości, ceny emisyjnej udziałów / akcji obejmowanych, księgowej czy rynkowej wartości wnoszonego wkładu, itp." (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2011 r. (IPPB3/423-109/11-2/AG).

W innej z wydanych interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że "Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, w którym przedmiot aportu zostanie wyceniony w wartości rynkowej, należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychodem podatkowym dla Spółki będzie wartość nominalna objętych udziałów w spółce z o.o., a wskazany art. 14 ust. 1 tej ustawy nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania" (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 stycznia 2011 r. (IBPBI/2/423-1546/10/MS).).

Podobnie wskazuje się w doktrynie: "W przypadku, gdy podatnik wnosi do spółki kapitałowej lub spółdzielni wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 7 PDOPrU, przychodem tym będzie nominalna wartość udziałów (akcji / wkładów) w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za ten wkład" (red. dr Janusz Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, 2010, Wydanie 10), a także:"Dla spółki tej przychodem podatkowym będzie zawsze wartość nominalna objętych udziałów" (M. Mazurkiewicz, P. Małecki, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, 2010.).

Znaczenie odesłania do art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje się, obok regulacji omówionej wyżej, wskazującej w jakiej wysokości powinien zostać określony przychód w sytuacji objęcia udziałów / akcji w zamian za aport, również zapis o następującej treści: "przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio". W związku z powyższym, należy ocenić jakie znaczenie ma ten fragment przepisu dla określenia wysokości omawianego przychodu.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem, w szczególności ich stanu, stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Jak wskazuje analiza przytoczonych wyżej regulacji, dotyczą one innej sytuacji niż wniesienie aportu w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - mianowicie regulują kwestię określenia przychodu w przypadku gdy doszło do zbycia (sprzedaży lub zamiany) rzeczy lub prawa majątkowego. W związku z tym należy rozstrzygnąć, w jakim zakresie możliwe jest stosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do sytuacji, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy (objęcie udziałów / akcji w zamian za aport).

Skoro w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidziano, że przychodem jest nominalna wartość udziałów / akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to nie jest dopuszczalne jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o zasady wskazane w art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Uzasadnienie wyroku WSA w Poznaniu z 21 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 364/11).). Takie "odpowiednie stosowanie" jednego przepisu, które stoi w sprzeczności z wyraźnym brzmieniem innego przepisu należy odrzucić.

Ponadto, Wnioskodawca podkreśla, iż wartość nominalna jest stałą, obiektywną i tym samym z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona oraz że nie podlega ona mechanizmom rynkowym. Niezależnie bowiem od tego, jakim spółka dysponuje majątkiem, jaką zajmuje pozycję na rynku, czy wykazuje zyski czy straty - wartość nominalna jej udziałów nie ulega zmianie. Co więcej, w przypadku spółek kapitałowych, sytuacja, w której zachodzi rozbieżność pomiędzy wartością nominalną a wartością rynkową udziałów lub akcji, występuje bardzo często, wręcz można ją określić jako typową (z uwagi na to, iż wartość nominalna udziałów jest wartością stałą, a ich wartość rynkowa jest zmienna - zależy od wartości aktywów spółki i jej kondycji ekonomicznej).

Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Wnioskodawcy, odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, nie może oznaczać upoważnienia organów podatkowych do weryfikacji wartości nominalnej objętych udziałów (akcji) i określenie przychodów w innej wartości.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że zakres zastosowania art. 14 ust. 1-3 w przedmiotowej sytuacji musi być ograniczony.

Mając powyższe na uwadze, należy zwrócić uwagę, że odesłanie zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy do art. 14 ust. 1-3 przedmiotowej ustawy, wskazuje, że przepisy te stosuje się "odpowiednio". Odpowiednie stosowanie tego przepisu oznacza w przekonaniu Wnioskodawcy, że regulacje zawarte w art. 14 ust. 1-3 ww. ustawy mogą zostać zastosowane jedynie w takim zakresie, w jakim dadzą się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Skoro zatem w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to nie jest dopuszczalne jakiekolwiek ustalanie wartości przychodu w oparciu o zasady wskazane w art. 14 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Żaden bowiem przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje wyraźnej podstawy do stwierdzenia, że przychodem wspólnika, z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport, może być rynkowa wartość obejmowanych udziałów (akcji) lub rynkowa wartość wkładu niepieniężnego wnoszonego w zamian za obejmowane udziały (akcje). W szczególności, takiej podstawy nie może stanowić zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odesłanie - jest ono bowiem na tyle nieprecyzyjne, że nie może zmienić zasady wyrażonej wprost (przychód w wartości nominalnej).

W tym miejscu trzeba podkreślić, że "odpowiednie stosowanie" różni się od stosowania danego przepisu wprost. W orzecznictwie wskazuje się, że:"Może więc wchodzić w grę stosowanie określonych przepisów wprost, z dostosowującymi do okoliczności modyfikacjami, a nawet wyłączenie stosowania pewnych przepisów z uwagi na odmienne cechy danego przypadku" (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 2008 r. sygn. akt V CSK 377/07). Podobnie, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2009 r. wskazano, iż: "W myśl reguł wykładni przyjęcie regulacji o odpowiednim stosowaniu oznacza konieczność uwzględnienia cech właściwych dla regulacji podstawowej. Odpowiednie zastosowanie powoduje zatem konieczność oceny, czy i w jakim zakresie w tych sprawach przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego będą miały zastosowanie". W konsekwencji należy uznać, iż odesłanie do odpowiedniego stosowania danej regulacji może także oznaczać, iż część przepisu objętego odesłaniem (w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie znajdzie zastosowania (ponieważ nie można go pogodzić z wyraźnym brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy).

Odpowiednie zastosowanie art. 14 ust. 1 ww. ustawy, zdaniem Wnioskodawcy, polega zatem wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 558/2005 (dotyczącym wprawdzie regulacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale odnoszącym się do regulacji analogicznych do tych znajdujących się w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych), uznał, iż odpowiednie stosowanie art. 19 do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego".

Na powyższym wyroku NSA oparły się następnie:

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1326/06;

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 917/07;

* Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 16 września 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1093/09;

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 699/09;

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 2 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 901/09.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można zgodzić się z ewentualną tezą, że "odpowiednie" stosowanie art. 14 ust. 1-3 tej ustawy, miałoby polegać na ustalaniu przychodu po stronie podmiotu wnoszącego wkład w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów. Przyjęcie takiego rozumienia tego przepisu oznaczałoby bowiem, że art. 12 ust. 1 pkt 7 zdanie pierwsze, jest de facto regulacją pustą - bowiem i tak zastosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powodowałoby, że przychodem jest wartość rynkowa. Jednak jeśli ustawodawca jako zasadę przewidywałby ustalenie przychodu w wartości rynkowej, to bez wątpienia nie wskazywałby w przepisach, że przychodem wspólnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość obejmowanych udziałów. Odpowiednie stosowanie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może więc prowadzić do całkowitej zmiany znaczenia pojęcia "wartość nominalna".

Co więcej, należy podkreślić, iż stosując art. 14 "odpowiednio", należy mieć na uwadze, iż przepis ten, jak wspomniano wcześniej, zasadniczo odnosi się do innych stanów faktycznych. W treści art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przykładowo mowa o cenie, która to z kolei jest terminem właściwym dla umowy sprzedaży, podczas gdy "cena" jako taka nie występuje w transakcji wniesienia aportu. Dodatkowo, należy zwrócić uwagę na fakt, że transakcja sprzedaży w sposób zasadniczy różni się od operacji polegającej na wniesieniu aportu. Mianowicie, w przypadku sprzedaży, zbywca wyzbywa się rzeczy w zamian za określoną kwotę wynagrodzenia (cenę) i poprzez taką operację nie uzyskuje jakiegokolwiek wpływu na podmiot, któremu sprzedał rzecz. A zatem istotą tej transakcji jest upłynnienie składnika majątku i uzyskanie przysporzenia pieniężnego przez zbywcę. Inaczej sytuacja ta przedstawia się w przypadku wniesienia wkładu do spółki prawa handlowego - istotą tej transakcji jest nie samo uzyskanie udziałów bądź akcji w zamian za wkład, lecz wyposażenie jednostki zależnej w kapitał, pozwalający na jej działalność. Oznacza to, że inny jest sens ekonomiczny obu operacji, a zatem nie można zastosować art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do wniesienia aportu w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w taki sposób, w jaki należałoby ten przepis stosować do czynności sprzedaży (lub ewentualnie zamiany) rzeczy lub praw. W szczególności nie jest możliwe przyjęcie założenia, że przychód powinien zostać określony w taki sposób, jak gdyby cała wartość wkładu niepieniężnego zostałaby przeznaczona na kapitał zakładowy.

Objęcie udziałów / akcji o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa wkładu trudno uznać za nierynkowe (w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) również z tego powodu, że dokonując takiej operacji wspólnik de facto nie ponosi żadnego rzeczywistego uszczuplenia majątkowego - bowiem, choć taki wspólnik wyzbywa się składnika majątku, to uzyskuje udziały / akcje, które mogą być przedmiotem dalszego obrotu - i wówczas np. w przypadku sprzedaży udziałów, różnica wartości zostanie opodatkowana (a zatem nie można powiedzieć, że wnosząc wkład z wykorzystaniem agio, podatnik zaniża przychód). Inaczej jest w przypadku transakcji sprzedaży (o której mowa w art. 14 ust. 1-3 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), gdzie otrzymanie zapłaty w zbyt niskiej wysokości oznacza, że zbywca nie osiągnął korzyści jaką powinien był w warunkach rynkowych osiągnąć, wskutek czego wykazany przez takiego podatnika przychód istotnie i definitywnie może zostać zaniżony. Również ten argument przemawia za tym, że art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można wykorzystać do oszacowania przychodu w wartości innej niż wartość nominalna udziałów, objętych w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Należy też zwrócić uwagę, że gdyby "odpowiednie stosowanie" art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji wniesienia aportu miało oznaczać, że przychód po stronie wspólnika należy określić w wysokości wartości rynkowej udziałów / akcji lub w wysokości wartości rynkowej wnoszonego wkładu, objętych w zamian za aport, oznaczałoby to podwójne opodatkowanie tej samej wartości - raz w momencie objęcia udziałów / akcji, drugi raz w przypadku sprzedaży tych udziałów / akcji. Jak wynika bowiem z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny na dzień zbycia tych udziałów (akcji) koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część". Powyższe oznacza, że jeśli wartość rynkowa udziałów / akcji odbiega w sposób istotny od wartości nominalnej, to ta dysproporcja ujawni się w momencie sprzedaży tych udziałów (akcji) - bowiem koszt uzyskania przychodów będzie niski, na skutek czego zbywca wygeneruje wysoki dochód do opodatkowania. Jeżeli dysproporcja pomiędzy wartością nominalną a wartością rynkową udziałów / akcji miałaby zostać opodatkowana również w chwili objęcia udziałów / akcji w zamian za aport (poprzez określenie przychodu w wysokości rynkowej wartości udziałów / akcji na podstawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), oznaczałoby to podwójne opodatkowanie tej samej wartości, co jest w sposób oczywisty niedopuszczalne i stanowiłoby przejaw dyskryminacji podatkowej. Innym przejawem dyskryminacji podatkowej wynikającym z takiego sposobu interpretowania odesłania do art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych byłoby to, że pomimo iż przychód dla wspólnika wnoszącego wkład zostałby określony w wysokości wartości rynkowej udziałów/akcji to jednak podmiot, otrzymujący wkład mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne od tej części wartości przedmiotu wkładu, która została przeznaczona na kapitał zakładowy (art. 16 ust. 1 pkt 63d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zdaniem Wnioskodawcy, istnienie takich regulacji jak art. 15 ust. 1k pkt 1 czy też art. 16 ust. 1 pkt 63d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych świadczy o tym, że przychód w omawianej sytuacji nie powinien być określany w innej wartości niż wartość nominalna - ustawodawca bowiem przewidział odpowiednie środki, równoważące fakt, że przychód w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część może powstać w niskiej wartości (konsekwencją tego będzie brak możliwości zaliczania odpisów amortyzacyjnych od wartości rynkowej do kosztu uzyskania przychodów przez podmiot, który wkład otrzymał oraz niski koszt uzyskania przychodu po stronie wspólnika w przypadku zbycia udziałów / akcji przez wspólnika). A zatem również interpretując omawianą regulację zgodnie z wykładnią systemową należałoby uznać, że odesłanie, zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może powodować, że przychód w opisywanym zdarzeniu przyszłym zostanie określony w wartości innej niż nominalna wartość udziałów objętych w zamian za aport.

Podsumowując, powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że skoro racjonalny ustawodawca, mając na uwadze odmienność tych dwóch regulacji (tekst jedn.: art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), nakazał jedynie "odpowiednie" stosowanie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to przepis ten należy stosować tylko w takim zakresie, jaki jest możliwy bez zmieniania znaczenia wynikającego z wyraźnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. A zatem w momencie objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód równy wartości nominalnej objętych udziałów (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Praktyka sądów administracyjnych i organów podatkowych.

Przedstawione wyżej wnioski znajdują również obszerne potwierdzenie w dotychczasowej praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych i organów podatkowych. Poniżej Wnioskodawca przedstawia fragmenty przykładowych wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji podatkowych w tej kwestii. Mając na uwadze, że analogiczne regulacje do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdują się również w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 2 oraz art. 19 tej ustawy), Wnioskodawca przedstawia również szereg stanowisk zapadłych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Wnioskodawcy, również one powinny zostać uwzględnione dla celów dokonania wykładni analizowanych powyżej przepisów z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na fakt, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, korzystając z uprawnienia zawartego w art. 14e Ordynacji podatkowej, stwierdził nieprawidłowość interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 grudnia 2009 r. nr IPPB2/415-579/09-2/MG, zaznaczając, iż "do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny przyjmuje się wartość nominalną tych udziałów lub akcji. Przez pojęcie "wartość nominalna" należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "wartość nominalna" wyklucza jakąkolwiek możliwość ustalenia wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim przypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki".

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szereg kolejnych interpretacji oraz wyroków:

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 1 lipca 2011 r. sygn. ILPB3/423-161/11-4/EK, w której stwierdzono, iż "w związku z planowanym Aportem Znaków Towarowych do Spółki Celowej, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy równy wartości nominalnej Udziałów w Spółce Celowej objętych w zamian za Aport";

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 23 września 2011 r. sygn. IBPB1/423-768/11/AP, w której stwierdzono, iż "w momencie objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w podwyższonym kapitale spółki kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci posiadanych przez Niego praw (prawa) do znaków towarowych po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód równy wartości nominalnej objętych udziałów. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że Wnioskodawca obejmie udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej składników majątku (praw do znaków towarowych), a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów (akcji) przekazana zostanie na kapitał zapasowy" (Podobnie interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 maja 2011 r. o sygn. IBPBI/2/423-244/11/AP.);

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 29 kwietnia 2011 r. sygn. IPPB3/423-109/11-2/AG, w której stwierdzono, iż: "językowa wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. (oraz art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p.) prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nominalna wartość udziałów bądź akcji objętych w zamian za aport. Przepis ten wyraźnie odwołuje się bowiem do nominalnej wartości obejmowanych udziałów (akcji), a nie do żadnej innej wartości ceny emisyjnej udziałów / akcji obejmowanych, księgowej czy rynkowej wartości wnoszonego wkładu, itp.";

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 28 stycznia 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-1546/10/MS, w której stwierdzono: "Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, w którym przedmiot aportu zostanie wyceniony w wartości rynkowej, należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychodem podatkowym dla Spółki będzie wartość nominalna objętych udziałów w spółce z o.o., a wskazany art. 14 ust. 1 tej ustawy nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania";

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 6 lipca 2010 r. sygn. ILPB2/415-470/10-2/WM, w której stwierdzono, iż: "Z literalnego brzmienia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. (...) Organ podatkowy zauważa, że przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia powołanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo "odpowiednio" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, że przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym" (Zob. także interpretację indywidualną Dyrektora Izby skarbowej w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2010 r. o sygn. ILPB1/415-385/10-2/AGr.);

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 25 listopada 2008 r. (sygn. akt II FSK 1165/07), w którym czytamy, iż: "W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie pierwsze zdanie art. 19 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W przypadku przychodu z tytułu udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o faktyczne koszty nabycia składników majątku podatnika stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego (...). Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (...). Takiego rozumienia omawianego przepisu nie zmienia (...) przepis art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., który w zakresie ustalenia wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.";

* wyrok NSA z 5 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 2186/09), konstatujący, iż: "treść powyższego przepisu (art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przypis Spółki) nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i skoro wyraźnie wskazuje na nominalną wartość akcji (udziałów) jako przychodu, to tylko taka wartość może być brana pod uwagę. Wobec tego do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.";

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Poznaniu z 23 września 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 522/11), w którym Sąd orzekł, iż: "Z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. wynika wprost, że przychodami, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, jest nominalna wartość udziałów/akcji w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W ocenie Sądu należy zatem uznać, że "odpowiednie" stosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. w niniejszej sprawie nie może prowadzić do wniosku, że organy podatkowe mają prawo ustalić przychód skarżącej z tytułu obejmowanych udziałów lub akcji w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów / akcji" (Vide wyrok WSA w Poznaniu z 21 czerwca 2011 r. o sygn. I SA/Po 364/11.);

* wyrok WSA w Gliwicach z 10 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Gl 741/09), w którym Sąd orzekł, że: "Wartość nominalna i wartość rynkowa to pojęcie rozłączne opisujące stan wartości na podstawie odmiennych kryteriów. Wartość nominalna i wartość rynkowa mogą, (choć nie muszą) odzwierciedlać tę samą konkretną wartość. Wartość nominalną ustala się w oparciu o inne niż rynkowe zasady. W przypadku udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych wartość ta wynika bądź z umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5 k.s.h.) bądź statutu spółki akcyjnej (art. 304 § 1 pkt 5 k.s.h.). Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, za przychody z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny uważa wyłącznie ich wartość nominalną, a więc wartość wynikającą ze statutu spółki akcyjnej. Inna niż nominalna wartość takich akcji nie tworzy przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej i to niezależnie od tego czy chodzi o objęcie nowych akcji czy podwyższenie wartości nominalnej akcji już istniejących. Przychodem jest zawsze nominalna wartość tych akcji. W przypadku emisji nowych akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny przedmiotem opodatkowania będzie ich nominalna wartość również wtedy, gdy akcjonariusz obejmie nowe akcje po cenie (o wartości) innej niż nominalna (wartość rynkowa)";

* wyrok WSA w Szczecinie z 4 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Sz 727/09), w którym Sąd stwierdził, że: "Jak wynika z literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (...) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zdaniem Sądu, jednoznaczne brzmienie cytowanego przepisu wskazuje, że tylko nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny może być podstawą ustalania przychodu w omawianej sytuacji oraz że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, co w świetle art. 14a Ord. podatkowej ma istotne znaczenie dla zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego";

* wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 699/09), w którym stwierdzono, iż: "Rację, zdaniem Sądu, ma skarżący twierdząc, że do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów, akcji w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny przyjmuje się wartość nominalną tych udziałów lub akcji, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1. Stwierdzić bowiem należy, że odpowiednie zastosowanie art. 19 nie może dotyczyć możliwości podwyższenia przez organ podatkowy wartości nominalnej udziałów bądź akcji. Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot "nominalna wartość udziałów (akcji)". Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537). Wielkość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej, innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia "odpowiednio" oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli jak wywiedziono powyżej, wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest, zdaniem Sądu, jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe";

* wyrok WSA we Wrocławiu z 16 września 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1093/09), w którym Sąd stwierdził, że: "Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. pojęcia "nominalna wartość" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim przypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. (...) W ocenie Sądu odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego (...)";

* wyrok WSA w Gdańsku z 22 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Gd 917/07), w którym Sąd orzekł, iż: "w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli jak wywiedziono powyżej, wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest, zdaniem Sądu, jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. W ocenie Sądu odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego (...)";

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z 15 marca 2010 r. nr IPPB2/415-722/09-2/AS, w której organ podatkowy stwierdził, że: "Jak słusznie Wnioskodawca zauważył, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy, przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, co do zasady jest ich wartość nominalna. (...) Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia powołanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo "odpowiednio" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów, akcji w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny przyjmuje się wartość nominalną tych udziałów lub akcji a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1 (...). Przy wnoszeniu przez Wnioskodawcę aportu w zamian za obejmowane udziały w spółce kapitałowej, Wnioskodawca dla celów polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych powinien wykazać przychód w wartości nominalnej uzyskanych udziałów spółki objętych za wniesiony aport";

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z 1 lutego 2010 r. nr IPPB2/415-680/09-2/MK, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości przychodu w oparciu o inne wyznaczniki. Ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość udziałów określona w umowie spółki (uchwale o podwyższeniu kapitału), a nie jakakolwiek inna wartość - w szczególności zaś bez znaczenia dla wysokości przychodu jest np. wartość rynkowa przedmiotu wkładu. (...) Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że zawarte w art. 17 ust. 2 ww. ustawy odesłanie do art. 19, zgodnie z którym przepis ten stosuje się "odpowiednio" oznacza, że przepis ten może zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym";

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z 22 stycznia 2009 r. nr IPPB1/415-1274/08-2/AM, w której organ podatkowy uznał, iż: "W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład, powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład. Okoliczności powyższej nie zmienia fakt, że Wnioskodawca obejmuje udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonej do spółki kapitałowej nieruchomości gruntowej, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy";

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z 7 grudnia 2009 r. nr IPPB4/415-614/09-4/MP, w której zaprezentowane zostało podejście takie " (...) że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład. Okoliczności powyższej nie zmienia fakt, że Wnioskodawca obejmuje udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej udziałów w innej spółce, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy";

* postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań - Jeżyce z 6 września 2007 r. nr TD/415-57/07, w którym organ podatkowy stwierdził, iż: "użyte w art. 17 ust. 2 sformułowanie "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 (z tytułu objęcia udziałów) ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1, zgodnie z którym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie. Sformułowanie "odpowiednie" w przypadku obejmowania udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, nie obejmuje swym zakresem treści drugiego zdania powołanego wyżej przepisu art. 19 ust. 1, które daje uprawnienie organowi podatkowemu i organowi kontroli skarbowej do określenia przychodu w wartości rynkowej, gdy cena podana w umowie odbiega od tej wartości bez uzasadnionej przyczyny".

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W przypadku gdyby odpowiedź na pytanie 1 była negatywna - co zdaniem Wnioskodawcy byłoby stanowiskiem nieuzasadnionym - to uprawnienie organu podatkowego wynikające z art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może obejmować co najwyżej prawo do oszacowania wartości rynkowej całego wkładu wnoszonego do Spółki, nie obejmuje natomiast uprawnienia do określenia (zmiany), jaka część z tej wartości wkładu powinna zostać przekazana na kapitał zapasowy, a jaka na kapitał zakładowy. Zakładając więc, iż wkład niepieniężny w wysokości 100 PLN zostałby podzielony w ten sposób, iż 90 PLN przeznaczone zostanie na kapitał zakładowy, natomiast 10 PLN na kapitał zapasowy, to organ podatkowy mógłby zastosować art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ten sposób, że stwierdziłby, iż dany wkład ma wartość rynkową inną, niż określona przez podatnika np. w wys. 200 PLN. W związku z tym przychód podmiotu wnoszącego wkład mógłby zostać określony przez organ podatkowy na poziomie 180 PLN nie zaś 90 PLN (bowiem część wkładu przeznaczona na kapitał zakładowy byłaby w rzeczywistości więcej warta niż wartość wkładu zadeklarowana przez podatnika, w związku z czym przychód również byłby odpowiednio wyższy). Natomiast, zdaniem Wnioskodawcy, organ podatkowy nie ma uprawnień, aby zmienić proporcje przeznaczenia wkładów na poszczególne kapitały (zakładowy i zapasowy), określone w umowie Spółki.

Na wypadek, gdyby odpowiedź na pytanie 1 niniejszego wniosku była negatywna, a organ podatkowy będzie stał na stanowisku, iż art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednak mógłby znaleźć zastosowanie w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku jako zdarzenie przyszłe, wówczas, w opinii Wnioskodawcy, przy określaniu wartości rynkowej objętych udziałów organ podatkowy nie może ingerować w proporcje, jakie określi podatnik w umowie spółki, wskazując, jaką część z wniesionego przez siebie wkładu przeznacza na kapitał zapasowy, a jaką na kapitał zakładowy. Odwołując się do treści art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zwrócić uwagę, że przepisy te mówią o sytuacji, w której cena odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw majątkowych. W związku z tym, za miernik wartości należy uznać wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, przenosząc te regulacje na sytuację wniesienia aportu w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i przyjmując, że w ogóle prawo do dokonywania oszacowania wartości rynkowej organom przysługuje (czemu Wnioskodawca zasadniczo się sprzeciwia), to zdaniem Wnioskodawcy, organ podatkowy mógłby co najwyżej ocenić, czy wartość przedmiotu wkładu, jaka zostanie określona w umowie Spółki, nie będzie odbiegała od warunków rynkowych. Wynika to z faktu, że to właśnie przedmiot wkładu należałoby uznać za odpowiednik zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że art. 14 ust. 2 ww. ustawy, mówiący o określeniu wartości rynkowej, mówi właśnie o wartości rynkowej rzeczy lub praw.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż prawidłowość takiego poglądu została potwierdzona przez Dyrektora tut. Izby Skarbowej w interpretacji podatkowej z dnia 23 sierpnia 2011 r. sygn. ILPB3/423-228/11-4/EK, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, "iż uprawnienie organu obejmuje prawo do oszacowania wartości rynkowej wkładu, natomiast nie obejmuje uprawnienia do określenia jaka część z tej wartości wkładu powinna zostać przekazana na kapitał zapasowy, a jaka na kapitał zakładowy".

Wnioskodawca podkreśla, iż podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 9 sierpnia 2010 r. sygn. ITPB3/423-274a/10/DK, w której stwierdzono: "Istotnym jest bowiem to, czy aport do spółki celowej zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej, w przeciwnej sytuacji do ustalenia przychodu na podstawie cytowanego art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą mieć odpowiednie zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy dające podstawę jego weryfikacji przez organy podatkowe, jeżeli bez uzasadnionych przyczyn wartość wniesionego aportu odbiegałaby od wartości rynkowej. Innymi słowy organ podatkowy na podstawie art. 14 ustawy, będzie mógł badać przyjętą wartość wkładu, a nie wartość udziałów wydanych w zamian za aport niepieniężny". Do podobnych wniosków prowadzi treść interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2009 r. o sygn. IPPB3/423-654/09-2/JG, gdzie stwierdzono: "organ podatkowy nie ma możliwości oszacowania przychodu, o ile wartość przedmiotu aportu jest ustalona według wartości rynkowej. Nie zmienia tego fakt, iż w zamian są obejmowane udziały (akcje) o wartości nominalnej niższej od wartości przedmiotu aportu, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów (akcji) przekazana zostanie na kapitał zapasowy spółki".

Potwierdzenie takiego rozumowania znajduje się również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby w Katowicach w dniu 28 stycznia 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-1546/10/MS, w której stwierdzono, iż: "Istotnym jest bowiem, czy aport do spółki z o.o. zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej, w przeciwnej bowiem sytuacji do ustalenia przychodu, na podstawie cytowanego art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. mogą mieć odpowiednie zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy dające podstawę jego weryfikacji przez organy podatkowe, jeżeli bez uzasadnionych przyczyn wartość wniesionego aportu odbiegałaby od wartości rynkowej".

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że takie rozumienie omawianych regulacji da się pogodzić zarówno z zawartym w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowaniem, że przychodem jest wartość nominalna, jak i z odpowiednim stosowaniem art. 14 ww. ustawy.

Powyższe potwierdza także WSA w Poznaniu w wyroku z 23 września 2011 r., zgodnie z którym: "możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a tym samym określenia wartości rynkowej aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów, czy akcji. Przyznanie prawa określenia wartości rynkowej aportu organom podatkowym w postępowaniu podatkowym ograniczona jest do sytuacji gdy podawana wartość rynkowa jest nierealna. Ma to także uzasadnienie w innych przepisach podatkowych i pozwala na realizację innych założeń ustawodawcy związanych z zachowaniem równowagi pomiędzy wysokością przychodów osiągniętych przez wnoszącego aport i wysokością kosztów uzyskania przychodów w spółce, do której aport ten wniesiono".

Zakładając więc hipotetycznie, iż Wnioskodawca wnosi wkład niepieniężny, którego wartość określa na 100 PLN - przy czym przykładowo 90 PLN przeznacza na kapitał zakładowy, natomiast 10 PLN na kapitał zapasowy, organ podatkowy mógłby co najwyżej stwierdzić, iż dany wkład ma w rzeczywistości inną wartość (np. 200 PLN), ale nie ma uprawnień, aby zmienić proporcje wkładów określonych przez Wnioskodawcę. Zatem, w takim przypadku organ podatkowy mógłby, stosując odpowiednio art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określić przychód Wnioskodawcy stwierdzając, że część wkładu przeznaczonego na kapitał zakładowy jest warta więcej (o ile oczywiście wycena dokonana przez Wnioskodawcę nie odpowiadałaby rzeczywistości) i w konsekwencji określić przychód w wysokości 180 PLN (rzeczywista wartość rynkowa części wkładu przeznaczonej na kapitał zakładowy) nie zaś 90 PLN (nieprawidłowa wartość przyjęta przez podatnika).

Niemniej jednak, celem uniknięcia potencjalnego sporu z organem podatkowym, Wnioskodawca zamierza zlecić wycenę przedmiotów wkładu niezależnym podmiotom profesjonalnym, trudniącym się wycenami.

Podsumowując, należy uznać, iż o ile odpowiedź na pytanie nr 1 byłaby negatywna, to w analizowanym zdarzeniu przyszłym organ podatkowy miałby prawo co najwyżej do określenia wartości rynkowej przedmiotu wkładu, nie zaś do zmiany proporcji ustalonej w umowie nowopowołanej spółki, określającej jaka część wkładu przeznaczana jest na kapitał zakładowy, a jaka - na kapitał zapasowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1,

* prawidłowe w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przychodem nazwanym w tym przepisie jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów.

Regulując powyższym przepisem skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawodawca w przepisie art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określił moment powstania przychodu udziałowca z tego tytułu, stanowiąc, że powstaje on w dniu:

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy więc stwierdzić, że jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów / akcji objętych w zamian za taki wkład.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza przeprowadzić restrukturyzację prowadzonej działalności, w ramach której może wnosić do innej spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części. W zamian za wkład niepieniężny, Wnioskodawca uzyska udziały o określonej w umowie spółki kapitałowej wartości nominalnej - suma wartości nominalnej objętych przez Wnioskodawcę udziałów może być niższa od rynkowej wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego. W takim przypadku, różnica między wartością rynkową przedmiotu wkładu a wartością nominalną wydanych udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki.

Na tle powyższego, zauważyć należy, iż na gruncie powszechnie obowiązującego prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) nie definiują pojęcia wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost co może być przedmiotem tego wkładu. Uogólniając można powiedzieć, że aportem jest każdy wkład do spółki kapitałowej, z wyjątkiem pieniędzy, a w związku z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, mogą nim być: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) innych spółek, wkłady w spółdzielni, inne składniki majątku podatnika, o ile są zbywalne i mogą wejść jako aktywa do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie spółki ze wskazaniem osoby wnoszącej i przyznanych za ten aport udziałów (akcji). Wynika z tego, że przedmiotem aportu może być każde prawo majątkowe, ale nie może być to prawo niezbywalne oraz świadczenie pracy lub usług (art. 14 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Kodeks spółek handlowych zawiera szczególne regulacje przewidujące dodatkowe wymagania formalne co do wnoszenia aportów do spółki (art. 158 § 1 i art. 311 ww. ustawy).

W przypadku kapitału zakładowego obowiązuje zasada nienaruszalności kapitału, co oznacza, że wartość wkładów wnoszonych na pokrycie udziałów nie może być niższa od nominalnej wartości udziałów (art. 154 § 3 oraz art. 309 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych).

Zgodnie z treścią ww. przepisów, udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje w spółce akcyjnej nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Ustawodawca dopuścił jednak możliwość objęcia udziałów lub akcji powyżej ich wartości nominalnej. Wówczas, spółka kapitałowa otrzymuje nadwyżkę (agio), którą zgodnie z art. 154 § 3 oraz art. 396 § 2 ustawy - Kodeks spółek handlowych zobowiązana jest przelać na kapitał zapasowy.

Zasada, że udziału w spółce z o.o. lub akcji w spółce akcyjnej nie można obejmować poniżej wartości nominalnej tego udziału / akcji ma w zasadzie charakter absolutny.

Kapitał zakładowy w spółce kapitałowej pełni bowiem zasadniczą rolę w trakcie tworzenia i funkcjonowania spółki kapitałowej, jest to w szczególności rola gwarancyjna wobec wierzycieli spółki.

Wobec powyższego, niezależnie zatem od tego, czy chodzi o objęcie udziału (udziałów) / akcji w związku z tworzeniem spółki z o.o. / spółki akcyjnej, czy też objęcie udziału / akcji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, obowiązuje reguła, że udział / akcję można objąć co najmniej po jego wartości nominalnej, nigdy po wartości niższej od nominału.

W związku z powyższym, w dniu objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy. Przychód ten stanowić będzie - stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wartość nominalna objętych w spółce kapitałowej udziałów / akcji.

Jednocześnie, w sytuacji gdy wniesienie wkładu przybiera postać wkładu niepieniężnego - tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - należy zwrócić uwagę na ograniczenie, przy ustalaniu wartości przychodu, wynikające z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ww. ustawy).

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy - na podstawie art. 14 ust. 3 ww. ustawy - wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Na zastosowanie ww. przepisów wskazuje treść przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która w sposób wyraźny i jednoznaczny odsyła do art. 14 ust. 1-3 tejże ustawy i zaakcentować należy, że ustawodawca nakazuje do tych konkretnych przychodów odpowiednio stosować treść całego przepisu art. 14.

Przepis art. 14 ww. ustawy ma być stosowany w odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny w sposób odpowiedni. Odpowiednie stosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być zastosowana, w zależności od charakteru regulacji prawnej, do której ma on mieć odpowiednie zastosowanie.

Rozważając zakres odesłania, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy podkreślić podobieństwo przeniesienia na spółkę kapitałową własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu ("ceną" zbycia określoną przez strony) są udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika.

Jeżeli zatem "cena" ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia / przedmiotu aportu (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 ww. ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw - art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów / akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów / akcji objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady - uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów / akcji, tj. wartość przedmiotu aportu określona w "cenie" jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.

Ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za "znaczną". Oceniając tę kwestię, organ podatkowy powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów / akcji.

Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie powody / argumenty / racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu.

Należy przy tym podkreślić, że ocena, czy w danym stanie faktycznym aport został wyceniony według wartości rynkowej, doszło do powstania "znacznej" różnicy wartości nominalnej udziałów oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury. Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, dla potrzeb ustalenia przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy została w sposób wyraźny wskazana przez ustawodawcę w treści tych przepisów.

Wobec powyższego, nie można zaakceptować stanowiska Wnioskodawcy, że: "odpowiednie zastosowanie art. 14 ust. 1 ww. ustawy polega zatem wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie" oraz że "skoro (...) w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to nie jest dopuszczalne jakiekolwiek ustalanie wartości przychodu w oparciu o zasady wskazane w art. 14 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". Gdyby bowiem przyjąć taką interpretację analizowanych przepisów, część regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 byłaby de facto martwa, niestosowalna, co naruszałoby jedno z podstawowych założeń prawidłowej wykładni przepisów - racjonalność ustawodawcy. W szczególności, gdyby ustawodawca chciał, ażeby problemowe odesłanie dotyczyło jedynie części art. 14, albo gdyby jego wolą było całkowite wyłączenie możliwości ustalania przychodu z objęcia udziałów w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, wyartykułowałby to odpowiednio poprzez stosowne sformułowanie odesłania albo brak odesłania w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie prowadzi natomiast do ustalania przez organ innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej udziałów, ani do "automatycznego" ustalania przychodu z każdego objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w wartości rynkowej przedmiotu aportu. W szczególności, przepisy te nie ingerują w treść czynności pomiędzy wspólnikiem a spółką, ale skupiają się wyłącznie na skutkach podatkowych tych czynności.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca nieprawidłowo wywiódł, że przychodem z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna objętych udziałów. Wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi bowiem do wniosku, że przychodem ze wskazanego objęcia udziałów, co do zasady jest wartość nominalna objętych udziałów, jednakże w określonych w art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy okolicznościach, wartość tego przychodu może zostać ustalona przez organ podatkowy w oparciu o wartość rynkową przedmiotu aportu.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, tj. wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 4a pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy podkreślić, że sam fakt objęcia przez Wnioskodawcę udziałów o wartości nominalnej niższej od wartości przedmiotu wkładu, nie stanowi przesłanki dla ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu w wartości innej niż nominalna wartość udziałów objętych w zamian za aport, na podstawie art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak bowiem wyjaśniono powyżej, kwestia ustalenia problemowego przychodu w wartości innej niż wartość nominalna objętych akcji (udziałów) jest związana z oceną "znaczności" różnicy pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów a wartością rynkową wnoszonego aportu, przyczyn jej powstania, a także prawidłowości oszacowania przedmiotu aportu.

A zatem - przy założeniu, że różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów a wartością rynkową przedmiotu wkładu nie będzie znaczna albo różnica ta będzie znaczna, a jej istnienie będzie miało uzasadnione przyczyny - nie będzie podstaw do określania wartości przychodu na podstawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takim przypadku, wniesienie opisanego wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej skutkować będzie powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości nominalnej wartości udziałów spółki kapitałowej objętych w zamian za ten aport.

Należy jednocześnie podkreślić, że ocena, czy różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych akcji a wartością rynkową wnoszonego aportu jest znaczna, czy istnienie tej ewentualnej znacznej różnicy jest uzasadnione oraz czy strony transakcji prawidłowo ustaliły wartość rynkową przedmiotu wkładu - tj. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie może zostać dokonane w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego, bowiem przepisy nie wskazują kryteriów jej dokonania.

Ponadto zauważyć należy, że brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest odmienne od treści przepisów statuujących zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W szczególności, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (nie wskazując konkretnych ustępów tego przepisu). Regulacja art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych odsyła natomiast do konkretnych ustępów art. 14.

Część z powołanych przez Spółkę orzeczeń sądów administracyjnych zostało wydanych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - tj. odrębnych regulacji niż będące przedmiotem niniejszej interpretacji. Jak bowiem wskazano powyżej, regulacja dotycząca przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część, w szczególności problemowe odesłanie, zawarta w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest tożsama z regulacją tej kwestii zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Co więcej, poglądy prezentowane w tych wyrokach nie są powszechnie aprobowane, czego dowodem jest chociażby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 143/13; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2495/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 963/10, czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1223/11.

Tut. Organ nie podziela także argumentacji Wnioskodawcy w kwestii związku pomiędzy art. 12 ust. 1 pkt 7a art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy bowiem zauważyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym miejscu nie wskazuje zasady symetrii przychodu z kosztem podatkowym jako ogólnie obowiązującej.

Podsumowując, w sytuacji wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, którego wartość rynkowa będzie wyższa niż wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy). We wskazanych w niniejszej interpretacji indywidualnej okolicznościach, będzie bowiem istnieć możliwość ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów spółki kapitałowej, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 cyt. ustawy.

W kontekście powyższego, Wnioskodawca - opierając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego na twierdzeniu o kategorycznym braku możliwości ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w wartości innej niż wartość nominalna objętych udziałów (tekst jedn.: zakładając brak możliwości odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu przychodu z tytułu wniesienia takiego aportu) - błędnie "odczytał" normy prawne zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy. Stanowiło to podstawę dla uznania Jego stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii będącej przedmiotem pytania nr 2, wskazać należy, iż Spółka może dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych, jednakże mają one prawo do oceny skutków podatkowych takich czynności.

Należy mieć na uwadze, iż wniesienie aportem składników majątku spółki kapitałowej na poczet kapitału zakładowego innej spółki kapitałowej (lub jego podwyższenia) w zamian za udziały / akcje tej spółki stanowi czynność wzajemną, tj. odpłatne zbycie tychże składników. Tym samym, ceną wyrażoną w umowie będzie wartość, która odpowiada ilości wydanych udziałów / akcji o określonej cenie nominalnej. I cena ta winna co do zasady odpowiadać wartości rynkowej przedmiotowego aportu.

Zatem, ustawodawca odsyłając w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 tej ustawy, dał organom podatkowym możliwość określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport w postaci składników majątku spółki kapitałowej na poziomie rynkowym, jeżeli cena wyrażona w umowie odbiega od ceny rynkowej. Przy czym, nie chodzi tu o zmianę ceny nominalnej pojedynczego udziału, czy zmianę proporcji przeznaczenia wkładów na poszczególne kapitały (zakładowy i zapasowy), bo te kwestie określa umowa spółki, ale o zmianę ceny odpłatnego zbycia przedmiotu aportu, tj. łącznej wartości wydanych udziałów.

Z odesłania zawartego w powyższym przepisie do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż ustalenie nominalnej wartości udziału, a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności. Wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki.

W konsekwencji, organ podatkowy nie ma uprawnień, aby zmienić proporcję wkładów przeznaczonych na kapitał zakładowy i kapitał zapasowy określoną w umowie spółki.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Spółkę indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, iż funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tekst jedn.: w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego. Wskazana okoliczność powinna być jednocześnie brana pod uwagę przy wydawaniu nowych interpretacji indywidualnych w takich samych sprawach.

Co więcej, cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem tut. Organu jest wydawanie interpretacji w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego. Niniejsze rozstrzygnięcie czyni zadość tym wymogom.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.