ILPB3/423-190/13-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2013 r. (data wpływu 22 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez Spółkę Przejmującą udziałów w Spółce Zależnej, które zostały przeniesione na Spółkę Przejmującą w wyniku połączenia - jest prawidłowe.

W dniu 22 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez Spółkę Przejmującą udziałów w Spółce Zależnej, które zostały przeniesione na Spółkę Przejmującą w wyniku połączenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca, będący spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka Zależna).

Wnioskodawca nabył udziały w Spółce Zależnej w zamian za gotówkę.

Wnioskodawca wniósł część posiadanych udziałów w Spółce Zależnej jako wkład niepieniężny do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka Nabywająca), w zamian za objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Nabywającej. W wyniku powyższej transakcji Spółka Nabywająca nabyła bezwzględną większość praw głosu w Spółce Zależnej.

Zarówno Wnioskodawca, Spółka Zależna, jak i Spółka Nabywająca podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania.

W przyszłości rozważana jest reorganizacja grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca. W ramach działań reorganizacyjnych planowane jest połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Nabywającą. Przedmiotowe połączenie zostanie dokonane przez przejęcie w taki sposób, że Spółka będzie spółką przejmującą, a Spółka Nabywająca - spółką przejmowaną. Przejęcie Spółki Nabywającej nastąpi przez przeniesienie całego majątku tej spółki na Wnioskodawcę w ramach połączenia, zgodnie z odpowiednimi przepisami. W wyniku połączenia Wnioskodawca stanie się właścicielem udziałów w Spółce Zależnej, które przed połączeniem stanowiły własność Spółki Nabywającej.

W dalszej kolejności rozważane jest zbycie przez Spółkę udziałów w Spółce Zależnej, w tym udziałów, które zostały przez Spółkę wniesione jako wkład niepieniężny do Spółki Nabywającej, których własność zostanie przeniesiona na Spółkę w wyniku powyższego połączenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w momencie zbycia przez Spółkę udziałów w Spółce Zależnej, których własność zostanie przeniesiona na Spółkę w wyniku połączenia, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę Nabywającą na rzecz Spółki w zamian za nabycie udziałów w Spółce Zależnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie zbycia przez Spółkę udziałów w Spółce Zależnej, których własność zostanie przeniesiona na Spółkę w wyniku powyższego połączenia, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę Nabywającą na rzecz Spółki w zamian za nabycie udziałów w Spółce Zależnej.

W opinii Spółki, powyższe stanowisko uzasadniają w szczególności argumenty przytoczone poniżej.

1. Sukcesja podatkowa.

Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób prawnych.

Stosownie natomiast do art. 93 § 2 pkt 1, wskazany powyżej przepis stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku łączenia osób prawnych (m.in. spółek kapitałowych) w ten sposób, że jedna ze spółek przejmuje drugą, mamy do czynienia z sukcesją generalną praw i obowiązków podatkowych, co oznacza, że na spółkę przejmującą przechodzą wszystkie prawa i obowiązki, które przed połączeniem przysługiwały spółce przejmowanej.

Jednocześnie należy zauważyć, iż możliwość rozpoznania określonych kosztów uzyskania przychodu przez spółkę kapitałową jest bez wątpienia podatkowym prawem tej spółki. W konsekwencji, w przypadku przejęcia tej spółki przez inną spółkę kapitałową prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów powinno, zgodnie ze wskazanymi powyżej przepisami Ordynacji podatkowej, przysługiwać spółce przejmującej.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, należy zauważyć, iż w związku z planowanymi działaniami reorganizacyjnymi dojdzie do połączenia Spółki ze Spółką Nabywającą, przy czym należy podkreślić, iż łączące się spółki będą spółkami kapitałowymi (osobami prawnymi). W konsekwencji, do przedmiotowego połączenia zastosowanie znajdą art. 93 § 1 pkt 1 oraz art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej i wynikająca z nich sukcesja praw i obowiązków podatkowych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że jeżeli w momencie połączenia Spółce Nabywającej (spółce przejmowanej) będzie przysługiwało prawo do rozpoznania w przyszłości określonych kosztów uzyskania przychodów, to prawo to w wyniku połączenia przejdzie na Spółkę (spółkę przejmującą), jako następcę prawnego Spółki Nabywającej.

2. Traktowanie aportu udziałów Spółki Zależnej do Spółki Nabywającej jako wymiany udziałów.

Zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Powyższy przepis stanowi sformułowanie zasady, zgodnie z którą transakcja tzw. wymiany udziałów jest neutralna podatkowo dla uczestniczących w niej podmiotów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w rozważanym zdarzeniu przyszłym, wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Zależnej do Spółki Nabywającej spełni warunki uznania tej transakcji za transakcję wymiany udziałów opisaną w art. 12 ust. 4d.

3. Wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów nabytych przez Spółkę Nabywającą w ramach wymiany udziałów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Powyższy przepis wyraża zasadę, zgodnie z którą w przypadku zbycia udziałów (akcji) nabytych przez spółkę nabywającą w ramach transakcji wymiany udziałów, spółka nabywająca jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych w zamian za nabycie powyższych udziałów (akcji).

Ponieważ, zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w punkcie 2 powyżej, transakcja, w wyniku której Spółka Nabywająca nabyła od Wnioskodawcy udziały w Spółce Zależnej, stanowiła transakcję wymiany udziałów, zgodnie z powołanym wyżej przepisem, Spółce Nabywającej przysługuje prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę Nabywającą Wnioskodawcy w zamian za nabycie udziałów w Spółce Zależnej na moment zbycia udziałów w Spółce Zależnej.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w jednolitej linii interpretacyjnej organów podatkowych prezentowanej w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Jako przykład można wskazać na interpretację indywidualną z dnia 31 grudnia 2012 r. sygn. ILPB3/423-411/12-2/JG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym: "w oparciu o treść przepisów art. 12 ust. 4d oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przez Spółkę udziałów nabytych w Spółce Zbywanej będzie kwota odpowiadająca wartości nominalnej wyemitowanych przez Spółkę udziałów, objętych przez Spółkę Zbywającą w drodze transakcji wymiany udziałów".

Reasumując, biorąc pod uwagę, że:

* w wyniku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Nabywającą, Wnioskodawca wstąpi we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Nabywającej,

* wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Zależnej do Spółki Nabywającej stanowiło transakcję wymiany udziałów,

* w przypadku zbycia przez Spółkę Nabywającą udziałów w Spółce Zależnej, Spółka Nabywająca byłaby uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej udziałów wydanych na rzecz Spółki w zamian za nabycie udziałów w Spółce Zależnej,

w momencie zbycia przez Spółkę udziałów w Spółce Zależnej, których własność zostanie przeniesiona na Spółkę w wyniku powyższego połączenia, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę Nabywającą na rzecz Spółki w zamian za nabycie udziałów w Spółce Zależnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Z kolei na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

W wyniku łączenia się spółek, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, na spółkę przejmującą przechodzi nie tylko majątek spółki przejmowanej, lecz drogą sukcesji uniwersalnej przechodzą na nią wszystkie prawa i obowiązki, jakie spółka ta posiadała na dzień wykreślenia jej z rejestru sądowego. Oznacza to, że następca prawny (spółka przejmująca) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki swego poprzednika (spółki przejmowanej) przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Proces łączenia się spółek przez przejęcie jest związany z sukcesją podatkową spółki przejmującej (art. 93 § 1 i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Wobec powyższego, w związku z planowanymi działaniami reorganizacyjnymi polegającymi na połączeniu Wnioskodawcy ze Spółką Nabywającą, do połączenia zastosowanie znajdą przepisy art. 93 § 1 i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którymi następuje sukcesja podatkowa, tj. spółka kapitałowa przejmująca inną spółkę kapitałową wstępuje w jej prawa i obowiązki podatkowe. W konsekwencji, jeżeli w momencie połączenia Spółce Nabywającej (spółce przejmowanej) będzie przysługiwało prawo do rozpoznania w przyszłości określonych kosztów uzyskania przychodów, to prawo to w wyniku połączenia przejdzie na Spółkę (spółkę przejmującą), jako następcę prawnego Spółki Nabywającej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wniósł do Spółki Nabywającej część posiadanych w Spółce Zależnej udziałów (wkład niepieniężny w postaci udziałów posiadanych w Spółce Zależnej), w zamian za objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Nabywającej. W efekcie Spółka Nabywająca nabyła bezwzględną większość praw głosu w Spółce Zależnej.

Zgodnie z art. 12 ust. 4d ww. ustawy, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Wobec powyższego, przy spełnieniu przesłanek wynikających z art. 12 ust. 4d ww. ustawy, na moment dokonania operacji wymiany udziałów Spółka Nabywająca udziały Spółki Zależnej nie rozpoznała dla celów podatkowych przychodu z tytułu otrzymanych udziałów w Spółce Zależnej, ani też kosztów uzyskania przychodów.

W przyszłości, rozważana jest reorganizacja grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca. W ramach działań reorganizacyjnych planowane jest połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Nabywającą. Przedmiotowe połączenie zostanie dokonane przez przejęcie w taki sposób, że Spółka będzie spółką przejmującą, a Spółka Nabywająca spółką przejmowaną. Przejęcie Spółki Nabywającej nastąpi przez przeniesienie całego majątku tej spółki na Wnioskodawcę w ramach połączenia.

W dalszej kolejności, rozważane jest zbycie przez Spółkę udziałów w Spółce Zależnej, w tym udziałów, które zostały przez Spółkę wniesione jako wkład niepieniężny do Spółki Nabywającej.

Przedmiotem rozstrzygnięcia jest określenie, czy w momencie zbycia przez Spółkę udziałów w Spółce Zależnej, których własność zostanie przeniesiona na Spółkę w wyniku połączenia (przez przejęcie, który to proces jest związany z sukcesją podatkową spółki przejmującej - art. 93 § 1 i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa), Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę Nabywającą na rzecz Spółki w zamian za nabycie udziałów w Spółce Zależnej.

Stosownie do przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z powyższymi uregulowaniami Spółka dla celów podatkowych ma możliwość pomniejszenia przychodów o wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie. Zatem, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

* wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z powyższą regulacją, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Z powołanego przepisu wynika, że w przypadku sprzedaży udziałów nabytych w ramach operacji wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodów będzie stanowić wartość wydatków na ich nabycie w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów spółki nabywającej wydanych udziałowcom spółki, której udziały są nabywane (skorygowane o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce).

Stwierdzić zatem należy, że transakcja, w wyniku której Spółka Nabywająca nabyła od Wnioskodawcy udziały w Spółce Zależnej, stanowiła transakcję wymiany udziałów. Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółce Nabywającej na moment odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Zależnej, przysługuje możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych Wnioskodawcy, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d tej ustawy.

Reasumując, w momencie zbycia przez Spółkę udziałów w Spółce Zależnej, których własność zostanie przeniesiona na Spółkę w wyniku połączenia przez przejęcie, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę Nabywającą na rzecz Wnioskodawcy w zamian za nabycie udziałów w Spółce Zależnej w drodze wymiany udziałów. Wnioskodawca wstąpi bowiem we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej na podstawie art. 93 § 1 i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.