ILPB3/423-190/10-7/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2010 r. (data wpływu 24 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności deweloperskiej wydatków związanych z nabyciem gruntu - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 29 marca 2010 r. (data wpływu 31 marca 2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności deweloperskiej wydatków takich jak:

* koszty finansowania projektów deweloperskich,

* usługi doradcze związane z obsługą projektów,

* koszty przygotowania pod inwestycję,

* koszty związane z nabyciem gruntu,

* koszty leasingu / najmu maszyn budowlanych,

* koszty infrastruktury zewnętrznej.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące opisy zdarzeń przyszłych.

Spółka prowadzi działalność deweloperską. Buduje osiedla mieszkaniowe oraz budynki mieszkalne (m.in. domy jednorodzinne oraz domy w zabudowie bliźniaczej) z przeznaczeniem do sprzedaży podmiotom trzecim.

Zdarzenie przyszłe nr 1 (Koszty finansowania projektów deweloperskich (działalności deweloperskiej), w tym odsetki od kredytów / pożyczek).

Prowadzenie określonych projektów deweloperskich (działalności deweloperskiej) może być finansowane zewnętrznie przez banki - na podstawie zawartych umów kredytowych, bądź przez udziałowca - na podstawie zawartych umów pożyczek. Przed zakończeniem budowy, a tym samym przed rozpoczęciem sprzedaży produktów (mieszkań bądź domów), tj. przed zawarciem z nabywcami końcowych aktów notarialnych przenoszących własność, Spółka będzie spłacać raty kredytów (pożyczek) wraz z odsetkami.

W celu zawarcia umów kredytowych będą ponoszone również koszty wycen dokonywanych na rzecz banku - przyszłego kredytodawcy, koszty pośrednictwa w uzyskaniu kredytu oraz ostatecznie koszty prowizji za udzielenie kredytu bankowego (koszty pozyskania finansowania).

Zdarzenie przyszłe nr 2 (Usługi doradcze - obsługa projektów deweloperskich).

W odniesieniu do określonych projektów deweloperskich, Spółka będzie korzystać z usług doradczych związanych z obsługą danej inwestycji (obejmujących m.in. usługi koordynacji prowadzenia projektu, doradztwo przy prowadzeniu spraw administracyjnych, koOrdynacja procesu sprzedaży etc.). Wynagrodzenie za obsługę danej inwestycji będzie ustalane ryczałtowo (za dany okres rozliczeniowy np. miesięczny) bądź będzie ustalone w określonej wysokości w odniesieniu do poszczególnych etapów prowadzonej inwestycji. Niemniej jednak, wydatki będą ponoszone przed zakończeniem danego projektu, a tym samym przed rozpoczęciem sprzedaży produktów (mieszkań bądź domów), tj. przed zawarciem z nabywcami końcowych aktów notarialnych przenoszących własność. Umowy o świadczenie usług będą odnosić się do określonego projektu deweloperskiego.

Zdarzenie przyszłe nr 3 (Koszty przygotowania pod inwestycję deweloperską).

Spółka w niektórych przypadkach w celu rozpoczęcia prowadzenia nowego projektu deweloperskiego może ponosić wydatki przygotowania pod inwestycję dotyczące: przygotowania terenu (jego wyrównania, wyburzenia starych zabudowań, wykarczowania drzew i krzewów, nawiezienia i utwardzenia terenu), opłat administracyjnych, notarialnych i sądowych związanych bezpośrednio z rozpoczęciem prowadzenia nowej inwestycji.

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku w zakresie powyższego zdarzenia przyszłego, Spółka wskazała, iż podała przykładowo opłatę skarbową związaną z uzyskaniem decyzji administracyjnej (pozwoleniem budowlanym). Dodatkowo Spółka wskazała na różnego rodzaju opłaty związane z pozwoleniem na wycinkę drzew.

Spółka w przedmiocie sprawy ujęła hipotetyczne opłaty sądowe bądź opłaty związane z ewentualnymi czynnościami notarialnymi, jakie mogą pojawić się w związku z rozpoczęciem procesu inwestycyjnego.

Zdarzenie przyszłe nr 4 (Koszty związane z nabyciem gruntów).

Spółka będzie nabywać grunty, które będą przeznaczone pod realizację projektów deweloperskich. Może się zdarzyć, iż umowa sprzedaży gruntu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, którego koszt będzie ponosić Spółka. Ponadto, Spółka będzie zobowiązana do poniesienia stosownych opłat notarialnych, jak i opłat sądowych związanych z nabyciem gruntu.

Zdarzenie przyszłe nr 5 (Koszty leasingu / najmu maszyn budowlanych).

Spółka będzie korzystać na podstawie umów leasingu / najmu z maszyn budowlanych (np. koparko - ładowarka / dźwigi). Maszyny te będą wykorzystywane przy realizacji projektów deweloperskich, przy czym może się zdarzyć, iż maszyny te jednocześnie będą używane przy kilku projektach prowadzonych równocześnie.

Zdarzenie przyszłe nr 6 (Koszty infrastruktury zewnętrznej).

W końcowej fazie realizacji mieszkaniowego projektu deweloperskiego, Spółka będzie ponosić wydatki związane z zagospodarowaniem infrastruktury wybudowanego osiedla mieszkaniowego, takie jak: koszty budowy dróg wewnętrznych (kostka brukowa, kruszywo, asfalt, żwir etc.), chodników, parkingów, placów zabaw, terenów zielonych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Które z powyższych kategorii wydatków Spółka powinna rozpoznawać jako:

bądź jako:

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź dot. kwalifikacji wydatków związanych z opisem zdarzenia przyszłego nr 4. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 24 maja 2010 r. nr ILPB3/423-190/10-4/KS, nr ILPB3/423-190/10-5/KS, nr ILPB3/423-190/10-6/KS, nr ILPB3/423-190/10-8/KS, nr ILPB3/423-190/10-9/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, pobrany przez notariusza podatek od czynności cywilnoprawnych przy nabyciu gruntu pod realizację projektu deweloperskiego powinien stanowić koszt pośredni w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i być potrącany w dacie jego poniesienia (w dacie pobrania kwoty podatku przez notariusza - data zawarcia aktu notarialnego dokumentującego nabycie gruntu). Analogicznie należy potraktować opłaty notarialne ponoszone przez Spółkę przy zawarciu aktu notarialnego oraz stosowne opłaty sądowe.

Powyższa interpretacja jest akceptowana przez MF (m.in. interpretacja indywidualna z dnia 20 maja 2009 r. wydana przez Dyrektora IS w Poznaniu znak: ILPB3/423-167/09-3/MC).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nr 4 uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Powyższe uregulowania prawne rozróżniają dwa rodzaje kosztów:

* koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu oraz

* inne koszty niż koszty bezpośrednio związane z przychodem (koszty pośrednie).

Ustawodawca jednak nie zdefiniował powyższych pojęć.

Odwołując się zatem do wykładni systemowej należy stwierdzić, iż bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie. w związku z tym stanowią one koszty, które można powiązać z konkretnym przychodem, a brak tego wydatku zmniejszyłby konkretny przychód podatnika. Wydatki zaliczane do kosztów bezpośrednich uzyskania przychodów pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z przychodami podatkowymi. Zatem stanowią one wydatki, które mają bezpośredni wpływ na wartość osiągniętych przychodów.

Koszty bezpośrednio związane z przychodami należy uwzględniać w rozliczeniu podatkowym, zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w okresie, w którym te przychody zostały osiągnięte. Bez znaczenia dla stosowania zasady memoriałowej jest data wystawienia faktury czy też innego dokumentu kosztowego.

Natomiast "pośrednie" koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia przychodów, bądź zachowania albo zabezpieczenia przychodów. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika, brak jest możliwości ustalenia, w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju wydatków zaliczyć można koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Koszty pośrednie potrącalne są w dacie ich poniesienia, zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym, Spółka w trakcie prowadzonej działalności ponosi szereg wydatków związanych z realizacją swojej działalności do których zalicza się m.in. koszty związane z nabyciem gruntów (podatek od czynności cywilnoprawnych przy nabyciu gruntu, opłaty notarialne przy zawarciu aktu notarialnego oraz stosowne opłaty sądowe).

Odnosząc się do wskazanych w przedmiocie sprawy wydatków, stosując powyższe kryteria kwalifikacji kosztów przyjęte w art. 15 ust. 4, 4b-c oraz art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami należy zaliczyć wydatki związane z nabyciem gruntu, tj. opłaty notarialne i sądowe. Wydatkiem bezpośrednio związanymi z uzyskanym przychodem będzie również podatek od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, wydatki takie jak opłaty notarialne i sądowe związane z nabyciem gruntu oraz podatek od czynności cywilnoprawnych, stosownie do art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - stanowić będą koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym Spółka osiągnie przychód ze sprzedaży produktów pochodzących z projektu deweloperskiego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że rozstrzygnięcie w niej zawarte zapadło w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.