ILPB3/423-189/12-2/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2012 r. (data wpływu 14 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wydatków na zakup usług realizowanych przez podwykonawców poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wydatków na zakup usług realizowanych przez podwykonawców poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Spółka lub X) jest działającym w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej producentem złączy elektrotechnicznych. Spółka jest przedsiębiorcą innym niż mały albo średni.

W dniu 17 lipca 2008 r. teren, na którym zlokalizowany był istniejący i funkcjonujący zakład Spółki został objęty granicami. Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej:..SSE).

Dnia 17 lipca zostało wszczęte postępowanie o udzielenie Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie...SSE i w wyniku przeprowadzonego przetargu, X otrzymała w dniu 20 sierpnia 2008 r. zezwolenie nr... na prowadzenie działalności na terenie...SSE (dalej: Zezwolenie), zmienione następnie decyzją Ministra Gospodarki nr... z dnia 21 kwietnia 2009 r. w zakresie terminów realizacji poszczególnych warunków określonych w Zezwoleniu.

W Zezwoleniu określono, że działalność gospodarcza będąca jego przedmiotem obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wytworzonych wyrobów i świadczonych usług określonych w następujących sekcjach (grupowaniach) PKWiU: 25.2 Wyroby z tworzyw sztucznych, 28.7 Wyroby metalowe gotowe pozostałe, 31.2 Aparatura elektryczna rozdzielcza i sterownicza oraz 31.3 Druty i przewody izolowane.

X poniosła wydatki inwestycyjne zgodnie z warunkami określonymi w Zezwoleniu w zakresie wydatkowanych kwot oraz terminów realizacji inwestycji i rozpoczęła korzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Proces produkcyjny wyrobów gotowych wskazanych w Zezwoleniu obejmuje szereg czynności / działań, które są realizowane we własnym zakresie przez Spółkę na terenie zakładu produkcyjnego objętego granicami...SSE oraz na zlecenie X przez Jej podwykonawców, którym Spółka zleca realizację wybranych, aczkolwiek nie kluczowych z punktu widzenia wartości dodanej, czynności / działań.

Spółka zleca podwykonawcom (dalej: Podwykonawcy) wykonanie następujących usług:

i. montaż belek prądowych w oparciu o materiał powierzony należący do X oraz

ii. galwanizowanie i niklowanie komponentów produkcyjnych należących do Spółki (dalej: Usługi).

Usługi są fizycznie wykonywane przez Podwykonawców poza terenem...SSE oraz innych specjalnych stref ekonomicznych. W celu realizacji Usług przez Podwykonawców, materiały produkcyjne pozostające własnością Spółki przez cały okres świadczenia Usług są przewożone z zakładu X do zakładów Podwykonawców. Po zakończeniu realizacji Usług przez Podwykonawców, komponenty produkcyjne są z powrotem transportowane do zakładu produkcyjnego Spółki, a następnie są wykorzystywane w procesie produkcyjnym wyrobów gotowych wskazanych w Zezwoleniu.

Spółka pragnie podkreślić, iż czynności wykonywane w ramach Usług stanowią niezbędny, aczkolwiek nie kluczowy, element procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w Zezwoleniu. Z jednej strony, wykonanie przedmiotu Usług jest elementem procesu produkcyjnego realizowanego przez Spółkę, z drugiej strony - wykonanie przedmiotu Usług nie jest źródłem wartości dodanej, a w konsekwencji - przychodów realizowanych przez Spółkę z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych. Można zatem uznać, iż Usługi mają subsydiarny / pomocniczy charakter w stosunku do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w Zezwoleniu realizowanego w zakładzie Spółki objętym granicami...SSE.

Teoretycznie, X mogłaby realizować te czynności we własnym zakresie, jednak rachunek ekonomiczny w zakresie kosztów ich realizacji oraz względy logistyczne (ograniczona powierzchnia zakładu Spółki) decydują o tym, że Spółka zleca wykonanie tychże czynności Podwykonawcom.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki na zakup realizowanych przez podwykonawców poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej usług stanowiących element procesu produkcyjnego wyrobów gotowych należy uznać za koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług wykonywanych przez Podwykonawców stanowią dla X koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko wynika z tego, iż w ocenie Spółki:

* przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależniają zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od miejsca ich poniesienia lub miejsca wykonania świadczenia (dostawy towarów lub wykonania usługi),

* w związku z tym, kwalifikacja wydatków na zakup Usług jako kosztów uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna zostać dokonana w oparciu o "zasady ogólne" wynikające z art. 15 ust. 1 ww. ustawy,

* ponieważ istnieje ścisły związek pomiędzy wydatkami na zakup Usług a przychodami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki te powinny być uwzględniane w kalkulacji strefowego dochodu zwolnionego,

* odmienne stanowisko prowadziłoby do różnego traktowania powiązanych ze sobą przychodów oraz kosztów ich uzyskania, jak również powodowałoby, że wydatki na zakup Usług nie byłyby przypisane do żadnego przychodu,

* analiza historycznych regulacji dotyczących tzw. "współczynnika strefowego" potwierdza stanowisko przedstawione w niniejszym wniosku.

Poniżej Spółka przedstawia szczegółowe uzasadnienie Swojego stanowiska.

W pierwszej kolejności, Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż otrzymała Zezwolenie w dniu 20 sierpnia 2008 r. W dniu wydania Zezwolenia obowiązywała ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu obowiązującym od 4 sierpnia 2008 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274; dalej: Ustawa o SSE).

Na podstawie Ustawy o SSE wydano Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie. Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz. U. z 2006 r. Nr 236, poz. 1704 z późn. zm.; dalej: Rozporządzenie), które ma zastosowanie do Zezwolenia. Wynika to z tego, iż zgodnie z § 8 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 232, poz. 1548; dalej: Nowe Rozporządzenie), które zastąpiło Rozporządzenie, do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie nowego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej, tj. w odniesieniu do Spółki zastosowanie mają przepisy Rozporządzenia.

Zgodnie z art. 12 Ustawy o SSE, dochody uzyskane przez osoby prawne z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o SSE, są zwolnione od podatku dochodowego na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zwolnienie od podatku dochodowego określa art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6 tego artykułu, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 ww. ustawy, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Zatem, na określenie wysokości dochodu, który podlega zwolnieniu, wpływ mają również koszty uzyskania przychodu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają regulacji w zakresie kwalifikowania wydatków jako kosztów stanowiących element kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy. W szczególności, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależniają zaliczenia danego wydatku do tych kosztów od miejsca ich poniesienia lub miejsca wykonania świadczenia (dostawy towarów lub wykonania usługi). W konsekwencji, ocena możliwości uwzględnienia danego wydatku w kalkulacji dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna następować na tzw. "zasadach ogólnych" zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy, powinien on pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia strefowego.

Przychody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych mieszczących się w grupowaniach statystycznych wskazanych w Zezwoleniu stanowią przychody zwolnione z opodatkowania w związku z treścią art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż są uzyskiwane z tytułu prowadzenia działalności: (i) na terenie...SSE oraz (ii) w ramach Zezwolenia. Jednocześnie, Usługi stanowią jeden z niezbędnych, aczkolwiek nie kluczowych, elementów procesu produkcyjnego tych wyrobów.

W konsekwencji, wydatki na zakup Usług świadczonych przez Podwykonawców pozostają w ścisłym i nierozerwalnym związku przyczynowo - skutkowym z przychodami z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych, które podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. A zatem, wydatki ponoszone przez Spółkę powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do traktowania elementów konstrukcyjnych podatku (podstawy opodatkowania, dochodu), jakimi są przychody oraz koszty ich uzyskania, w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego i prawnego jako dwóch samodzielnych i niepozostających we wzajemnym związku przyczynowo - skutkowym kategorii (odpowiednio - przychody zwolnione z opodatkowania oraz koszty uzyskania przychodów opodatkowanych). Taka interpretacja byłaby - w świetle istniejącego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy przychodami ze sprzedaży wyrobów gotowych wymienionych w Zezwoleniu oraz kosztami zakupu Usług wykonywanych przez Podwykonawców - niespójna i wewnętrznie sprzeczna.

Dodatkowo, należy zwrócić uwagę na fakt, iż niezaliczenie wydatków na zakup Usług wykonywanych przez Podwykonawców do kosztów uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadziłoby do sytuacji, w której koszty te, pomimo iż powinny stanowić koszty uzyskania przychodów, nie są przypisane do żadnego przychodu - zwolnionego czy opodatkowanego. Spółka nie uzyskuje bowiem przychodów z tytułu sprzedaży (czy odsprzedaży) Usług świadczonych przez Podwykonawców, lecz ze sprzedaży wyrobów gotowych, które są efektem m.in. wykonania Usług przez Podwykonawców. Oznacza to, iż czynności wykonywane przez Podwykonawców w ramach Usług nie stanowią samodzielnej, odrębnej działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, lecz mają charakter subsydiarny w stosunku do działalności głównej polegającej na produkcji wyrobów gotowych i służą jej prawidłowej realizacji.

Argumentacje Spółki dodatkowo potwierdza historyczny aspekt funkcjonowania specjalnych stref ekonomicznych. Należy zwrócić uwagę, że do 2000 r. poszczególne rozporządzenia w sprawie specjalnych stref ekonomicznych zawierały definicję wyrobu wytworzonego na terenie strefy poprzez definiowanie tzw. "współczynnika strefowego". Przez wyroby wytworzone na terenie strefy uznawane były wyroby uzyskane w wyniku wytworzenia, przetworzenia lub obróbki na terenie strefy, jeżeli wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, wszystkich użytych do ich wytworzenia materiałów wytworzonych poza strefą oraz usług wykonanych poza jej terenem nie przekracza 70% przychodów uzyskanych z ich sprzedaży, pomniejszonych o podatek od towarów i usług.

Ustawodawca tym samym zakładał i dopuszczał, że np. koszt usług obcych realizowanych poza terenem strefy może wynieść do 70% przychodów ze sprzedaży wyrobów z działalności na terenie strefy.

W obecnym stanie prawnym, z uwagi na brak sztywno ustalonych pułapów kosztów, nie sposób znaleźć racjonalnej podstawy (mającej swoje oparcie w obowiązujących przepisach) do wyłączenia kosztów usług obcych z kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną na terenie strefy. Usunięcie definicji wyrobu wytworzonego na terenie strefy z przepisów rozporządzeń strefowych (przy jednoczesnym pozostawieniu tej problematyki poza regulacją) jest celowym działaniem ustawodawcy, którego skutkiem ma być płynniejsze ustalenie granicy kwalifikowania wydatków, opierającego się na zdroworozsądkowym podejściu.

Terytorialne postrzeganie / klasyfikowanie wydatków związanych ze strefową działalnością zwolnioną prowadziłoby do wyłączenia z kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych szeregu kategorii wydatków, które niewątpliwe związane są z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę na terenie...SSE w ramach Zezwolenia. Kosztami uzyskania zwolnionych przychodów strefowych nie mogłyby być np. koszty służbowych rozmów telefonicznych, jakie zostały przeprowadzone poza terenem...SSE, koszty szkoleń pracowników z obsługi maszyn wykorzystywanych przez Spółkę, jeżeli szkolenie odbywałyby się poza terenem...SSE, czy wreszcie koszty wynagrodzenia pracownika, który przebywałby w podróży służbowej poza terenem...SSE.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż stanowisko zaprezentowane w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji wydawanych przez organy podatkowe oraz w wyrokach sądów administracyjnych, czego wyrazem jest np. interpretacja Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z dnia 23 grudnia 2005 r. (sygn. PSUS/PB-R I-PDP/423/327/P/05/MD), w której uznano, że: "obróbka dokonywana przez kooperantów (...) w formie "wewnętrznej", tj. w ramach usługi obcej bez przejściowej zmiany własności materiałów wykorzystywanych w procesie produkcyjnym - zawiera się w ramach całości procesu produkcyjnego jako jego etap. Wobec tego trudno traktować taką obróbkę jako działalność nie związaną z tą, która jako prowadzona na podstawie zezwolenia w specjalnej strefie ekonomicznej podlega zwolnieniu od opodatkowania (...) koszt usługi obcej stanowi koszt uzyskania przychodu wprost ze źródła dochodów zwolnionego na tej samej podstawie od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jako część działalności objętej zezwoleniem i prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, pomimo że jeden z etapów procesu produkcyjnego faktycznie odbywa się poza przedsiębiorstwem Spółki".

Zasadność konkluzji Spółki przedstawionych w ramach niniejszego wniosku potwierdzają również tezy przedstawione w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2011 r. (sygn. I SA/Wr 1364/10).

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że wydatki na zakup Usług wykonywanych przez Podwykonawców na rzecz Spółki poza terenem...SSE, które są częścią / elementem procesu produkcyjnego realizowanego przez Spółkę na terenie...SSE w ramach działalności określonej w Zezwoleniu, stanowią dla X koszty uzyskania przychodów podlegających zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, Spółka zwraca się z wnioskiem o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Podkreślenia wymaga fakt, iż prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Biorąc powyższe pod uwagę, dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, iż wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Należy podkreślić również, iż zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie. Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia z dnia 20 sierpnia 2008 r. Proces produkcyjny wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu obejmuje szereg czynności / działań, które są realizowane we własnym zakresie przez Spółkę na terenie zakładu produkcyjnego objętego granicami SSE oraz na zlecenie Wnioskodawcy przez Jej podwykonawców, którym Spółka zleca wykonanie usług: montaż belek prądowych w oparciu o materiał powierzony należący do Wnioskodawcy oraz galwanizowanie i niklowanie komponentów produkcyjnych należących do Spółki. Jak wskazała Spółka, usługi są fizycznie wykonywane przez podwykonawców poza terenem SSE oraz innych specjalnych stref ekonomicznych. Po zakończeniu realizacji usług przez podwykonawców, komponenty produkcyjne są z powrotem transportowane do zakładu produkcyjnego Spółki, a następnie są wykorzystywane w procesie produkcyjnym wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu.

Z dniem 30 grudnia 2008 r. weszło w życie:

* rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie... specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 232, poz. 1551 z późn. zm.) oraz

* rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 z późn. zm.).

Jednakże w myśl § 8 ww. rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008 r., do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej.

Uwzględniając powyższe, z uwagi na termin otrzymania przez Spółkę zezwolenia, tj. 20 sierpnia 2008 r., w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie...Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz. U. z 2006 r. Nr 236, poz. 1704 z późn. zm.), tj. obowiązujące na dzień wydania zezwolenia.

Stosownie do postanowień § 5 ust. 3 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 2, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; (...). Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z powyższym, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega co do zasady dochód, tj. nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania.

W myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

* przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

* kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 (...).

W związku z powyższym, przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Spółka, przedstawiając opis zdarzenia przyszłego podkreśliła, iż czynności wykonywane w ramach usług podwykonawców, poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej stanowią niezbędny, aczkolwiek nie kluczowy, element procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu.

Należy podkreślić, że przepisy podatkowe oraz strefowe nakazują - w celu uzyskania zwolnienia z opodatkowania dochodów - prowadzenie działalności gospodarczej objętej zezwoleniem na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zatem, jeżeli jakaś faza tej działalności nie jest prowadzona na terenie strefy, to w tej części dochód Spółki nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Innymi słowy, fakt wykonywania niektórych czynności w ramach procesu produkcyjnego poza specjalną strefą ekonomiczną nie pozostaje bez wpływu na wysokość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży wyrobów gotowych. Tym samym, dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej winien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu. Nie ma przy tym znaczenia, iż usługi wykonywane przez podwykonawców poza terenem...SSE, mają, zdaniem Wnioskodawcy, subsydiarny / pomocniczy charakter w stosunku do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w Zezwoleniu.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

Mając powyższe na uwadze, na Spółce ciąży obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy.

Wobec powyższego, w całkowitych przychodach z tytułu sprzedaży produktu strefowego należy wydzielić tę część przychodów, która dotyczy fazy produkcji prowadzonej poza strefą. Winno to nastąpić poprzez wydzielenie właściwej części przychodów, która odpowiada poniesionym kosztom, tak aby możliwe było określenie wyniku finansowego na tej fazie produkcji (tekst jedn.: koszty tej fazy produkcji + marża).

Natomiast koszty uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie rzeczywistych kosztów wytworzenia poza strefą (dotyczy to kosztów, które da się bezpośrednio przypisać do tej fazy produkcji).

Wyjątkowo w odniesieniu do kosztów, co do których Spółka nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.

Stosownie bowiem do pierwszej z tych regulacji, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

W myśl art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zatem, z ogólnej kwoty kosztów uzyskania przychodów - zgodnie z powyższymi zasadami - należy wyodrębnić tę ich część, która dotyczy fazy produkcji prowadzonej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej.

Należy jeszcze raz podkreślić, że ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzysta jedynie dochód osiągnięty z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Tym samym, dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem, nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż wydatki na zakup usług wykonywanych przez podwykonawców poza terenem...SSE, które są częścią / elementem procesu produkcyjnego realizowanego przez Spółkę na terenie...SSE w ramach działalności określonej w zezwoleniu, stanowią koszty uzyskania przychodów podlegających zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, wydatki na zakup realizowanych przez podwykonawców poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej usług stanowiących element procesu produkcyjnego wyrobów gotowych nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pisma urzędowego, tut. Organ informuje, że zostało one wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.