ILPB3/423-188/11-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2011 r. (data wpływu 21 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania pośrednich kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 21 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania pośrednich kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

W roku 2008 spółka Y S.A. (dalej: Y) nabyła akcje ówczesnej spółki X S.A. (dalej: X). Po nabyciu przez Y akcji X, w dniu 30 moja 2008 r. doszło do połączenia spółek X i Y, po którym Y jako podmiot przejmujący zmieniła nazwę na X S.A. (dalej: Wnioskodawca, Spółka).

W związku z zakupem akcji X, wykorzystane zostały usługi zewnętrznych doradców, wspierających proces inwestycji od strony prawno - podatkowej. Zadaniem tych podmiotów było opracowanie prawno - podatkowej koncepcji tego nabycia oraz przygotowanie niezbędnych dokumentów. Ponadto, zaangażowany został również bank w celu opracowania struktury finansowania nabycia akcji X.

Ponieważ Y była spółką celową utworzoną w celu nabycia akcji X, pierwotnie to fundusz inwestycyjny Z, założyciel Y, ponosił koszty wskazanych wyżej usług. Jako że ostatecznie nabywcą akcji X była Y i koszty te dotyczyły zakupu przez Y akcji, Z dokonała ich refaktury. Fakturę z tego tytułu Z wystawiła z datą 31 grudnia 2009 r., a Spółka otrzymała ją dopiero w roku podatkowym 2010.

Jednocześnie, mając świadomość ponoszenia przez Z, w związku z zakupem akcji X, kosztów, Y w roku 2007 r. utworzyła rezerwę księgową, w korespondencji z księgową wartością akcji. W roku 2009 Spółka dokonała przeksięgowania tych wartości na zobowiązania wobec podmiotów powiązanych, opierając się na informacjach o wielkości kosztów, ale bez faktur czy innego dokumentu obciążeniowego od Z.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W rozliczeniu za jaki rok podatkowy, Wnioskodawca powinien rozpoznać dla celów podatkowych koszt pośredni dotyczący obciążenia Spółki przedmiotowymi wydatkami związanymi z zakupem akcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności o art. 15 ust. 4d i 4e tej ustawy, Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków dopiero w roku podatkowym, w którym Spółka otrzymała fakturę dokumentującą ich poniesienie, zatem w 2010 r.

1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami i zostały prawidłowo udokumentowane.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, na mocy którego, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami (tj. w praktyce zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm. - dalej: Ustawa o rachunkowości), w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

2.

Stosownie do przepisów art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca dokonał podziału kosztów na:

* koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz

* koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tzw. koszty pośrednie,

uzależniając datę potrącalności kosztów od charakteru powiązania tych kosztów z przychodem podatkowym.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast w oparciu o art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Koszty zakupionych usług, których kosztami Spółka zostanie obciążona stanowią zdaniem Spółki, koszt pośredni. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, koszty ponoszone w związku z transakcjami nabycia akcji, tzn. koszty usług doradczych oraz finansowania transakcji nabycia - stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, ze względu na fakt, iż nie są to wydatki warunkujące nabycie akcji. Z kolei dokonanie fachowej analizy skutków planowych bądź podejmowanych decyzji gospodarczych wpływa niewątpliwie na trafność podejmowanych decyzji gospodarczych, co znajduje odzwierciedlenie w wielkości osiąganych przychodów (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dn. 9 października 2009 r., sygn.: IBPBI/2/423-815/09/AM).

Podobne rozumienie potwierdził WSA w wyroku z 14 kwietnia 2004 r. (sygn. akt III SA 2893/02), w którym uznał, iż "kosztów obsługi prawnej na etapie podejmowania decyzji o zakupie udziałów nie można traktować jako wydatków na nabycie udziałów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, ponieważ pojęcie wydatki na nabycie oznacza koszty bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, tj. takie, bez których poniesienia nie byłoby możliwe ich skuteczne nabycie, np. zapłacona cena, opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, opłata skarbowa. Takiego charakteru nie można przypisać spornym usługom prawnym, które należy zakwalifikować jako koszty mające związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością oraz planowanymi przedsięwzięciami. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się pojęciami: koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, koszty związane z przychodami, lecz w art. 16 ust. 1 pkt 8 wyłącza z kosztów uzyskania przychodów jedynie wydatki na nabycie. Określenie to ma znaczenie węższe".

W świetle powyższego, uwzględniając fakt, iż obciążenie wydatkami związanymi z inwestycją zakupu akcji nie można połączyć z konkretnymi przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę stanowią one koszt pośredni. Dla określenia momentu rozpoznania kosztu pośredniego dla celów podatkowych istotna jest data jego poniesienia, rozumiana, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Rozpatrując wskazaną definicję, elementem decydującym o momencie rozpoznania pośrednich kosztów uzyskania przychodów jest data, pod którą dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. Z przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika też, że podstawą do ujęcia kosztu jest faktura (rachunek) lub inny dowód - gdy nie ma faktury. Co więcej, przepis ten uniemożliwia rozpoznanie kosztu podatkowego w sytuacji, gdy koszt jest ujęty w księgach jako rezerwa lub bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów.

Jak wynika więc z analizy przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawowym dokumentem pozwalającym na zaliczenie poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest otrzymana faktura (rachunek). Dopiero w przypadku braku faktury, poniesiony koszt może zostać zaliczony do kosztów podatkowych na podstawie innego dowodu. Jednocześnie sformułowanie "brak" należy w tym kontekście rozumieć dosłownie, czyli jako "fakt nieistnienia czegoś" (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa, http://sjp.pwn.pl), a niejako sytuację chwilowej niedostępności czegoś.

A zatem, dla rozpoznania kosztu o charakterze pośrednim w rachunku podatkowym niezbędne jest łączne zaistnienie dwóch faktów:

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy, w sytuacji, gdy Spółka w momencie wykonania na Jej rzecz świadczenia generującego wydatek kwalifikowany do kosztów pośrednich, nie dysponuje fakturą, nie może Ona zaliczyć tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Nie zmienia tego faktu ujęcie kosztu w księgach na podstawie innych dostępnych danych / informacji, nawet jeśli jest to ujęcie w innej pozycji księgowej niż rezerwa czy bierne rozliczenie międzyokresowe. Wcześniejsze ujęcie kosztu (tj. przed otrzymaniem faktury), np. w dacie powiadomienia Spółki o wysokości kosztu, narażałoby Spółkę na zarzut zaniżenia zobowiązania podatkowego poprzez rozpoznanie kosztu w okresie, w którym nie został spełniony podstawowy warunek przewidziany przez ustawodawcę dla jego rozpoznania dla celów podatkowych - tj. ujęcie kosztu w księgach rachunkowych na podstawie faktury.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Zgodnie z interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dn. 24 grudnia 2010 r. (sygn. ILPB3/423-828/09-4/EK). "Gdyby przyjąć pogląd Spółki zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (rozliczanie kosztu na podstawie protokołu odbioru usług / dokumentu wewnętrznego sporządzanego przez komórkę merytoryczną), regulacja zawarta w art. 15 ust. 4e ww. ustawy, byłaby bezcelowa, gdyż do ujęcia kosztu wystarczyłby dowolny inny dowód, w rozumieniu przepisów o rachunkowości."

Natomiast w interpretacji z dn. 4 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (sygn.: IPPB3/423-141/10-2/JG) potwierdził stanowisko podatnika, iż "z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p. wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest co do zasady od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych".

Odnosząc wcześniejsze argumenty oraz przytoczone interpretacje do przedmiotowej sytuacji Wnioskodawcy, stoi On na stanowisku, iż pierwszym momentem, w którym Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów jest data otrzymania faktury, tj. rok 2010. Dopiero wtedy bowiem spełnione zostały wszystkie wymogi określone w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.:

(1) pozycja jest ujęta w księgach rachunkowych; i

(2) nie stanowi rezerwy ani biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów; i

(3) wynika z faktury.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości Jej stanowiska w opisanej powyżej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.